【案例三十三 土增税清算】
本案设计人 安盾研究院研究员 刘丹
一、案例基本信息
某房地产甲公司开发一项目，该项目总体费用如下：
1、于2016年7月通过竞拍获得一块30000平方米的土地使用权，取得土地使用权支付金额7000万元，并缴纳了契税，规定于2017年1月1日动工开发，由于甲公司自身原因闲置一年，支付土地闲置费350万元。
2、2018年1月开始动工建设，发生开发成本15000万元，其中包含商业用房单位装修成本1000元/平方、已开发票未支付的工程保证金500万元。
3、该项目向金融机构贷款利息凭证显示利息支出1000万元，另通过其他渠道贷款发生利息支出200万元；其他管理费用、销售费用1500万元。
4、已发生印花税税金25万元，其他附加税550万元。
5、普通住宅其他代收费用500万元。
项目开发详情如下：
项目包含普通住宅、非普通住宅、商业用房等三种类型用房。其中普通住宅，占地面积（包括周围的道路及绿地等）10000平方米，建筑面积30000平方米，截止2020年9月，已出售建筑面积27000㎡，不含税销售收入14850万元(不含代收款)；非普通住宅，占地面积（包括周围的道路及绿地等）10000平方米，可售建筑面积20000㎡，已售建筑面积17000㎡,不含税销售收入17000万元，以上住宅用房层高均为3米；商业用房占地面积（包括周围的道路及绿地等）10000平方米，商业用房可售建筑面积15000平方米，其中商用房层高4.5米的有9000㎡，已售7200㎡，不含税销售收入10800万元（包含简单装修收入），5.4米的有6000㎡，已售4800㎡，不含税销售收入7200万元（包含简单装修收入）。
截止2020年9月，已预缴土地增值税1388.5万元。
因销售面积达超总建筑面积的85%，税务局要求甲公司进行项目土地增值税清算。小王根据项目的核算资料列示如下该项目土地增值税初步的清算报告：
1.收入总额：14850+17000+10800+7200=49850万元
2.扣除项目金额：
（1）支付地价款：7000+7000×3%+350=7560万元
（2）支付开发成本：15000万元
（3）扣除开发费用：(1000+200)+(7560+15000)×5%=1128（万元）
（4）扣除税金：25+550=575（万元）
（5）加计扣除费用：（7560+15000）×20%+500=5012（万元）
（6）扣除项目总额：7560+15000+1128+575+5012=29275（万元）
销售收入对应扣除项目金额=29275×（27000+17000+7200+4800）/（30000+20000+15000）=25222（万元）
3.增值额：49850-25222=24628（万元）
4.增值比率：24628÷49850=49.4%
适用税率30%。
应纳税额：25222×30%=7566.6万元
其他相关资料：当地适用的契税税率为3%；开发费用按照税法规定的最高比例计算扣除；暂忽略增值税的其他影响。
二、问题：
1.请指出小王土地增值税清算的计算错误，并更正。
2、清算报告经更正后向税务局提交，税局对该清算报告中的合并清算方式不予认可，要求重新清算。请据此进行法律分析，并阐述自己的观点。
3、假设上述说理仍不能说服税局，按房型分类清算会使得土增税赋大幅提高。假定为甲公司预先开始策划，请提出更优的土地增值税清算方案（以增加甲公司总体收益为前提）。
4、请列出土地增值税预缴、清缴、补缴或退缴的会计分录。
案例解析
问题一：请指出小王土地增值税清算的计算错误，并更正。
答：1.收入总额：14850+17000+10800+7200=49850万元 √
2.扣除项目金额：
（1）支付地价款：7000+7000×3%+350=7560万元 ×
更正：取得土地使用权扣除金额=7000+7000×3%=7210万元
解析：根据国税函[2010]220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第四条“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除”，支付土地闲置费350万元不得扣除。
（2）支付开发成本：15000万元 √
解析：根据国税函[2010]220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第二条，“房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除”，本项目未支付但已开发票工程保证金500万元可以扣除。
（3）扣除开发费用：(1000+200)+(7560+15000)×5%=1128（万元） ×
更正：开发土地和新建房及配套设施的扣除费用
=1000+（7210+15000）×5%=2110.5（万元）
解析：本题存在二处错误，第一、根据国税函[2010]220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第三条，“（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。”，“（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法”。因此，如果适用金融机构利息支出据实扣除的，其他费用包括除此之外的其他借款只能按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5%以内计算扣除。第二、出现计算加总错误。
（4）扣除税金：25+550=575（万元） ×
更正：与转让房地产有关的扣除税金=550万元
解析：根据财税字[1995]48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第九条“关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题”中“房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除”，房地产企业的印花税已在其他项次扣除，不再在此项中扣除。
虽然所引用的《施工、房地产开发企业财务制度》（1993年1月11财政部、中国建设人民银行（93）财预字第6号）已被财政部令2008年第48号《废止和失效的财政规章和规范性文件目录》中244项废除，适用的新会计准则规定印花税计入“税金及附加”科目，但第九条规定仍然在适用。
（5）加计扣除费用：（7560+15000）×20%+500=5012（万元）×
更正：其他扣除费用=（7210+15000）×20%=4442万元
解析：根据财税字[1995]48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第六条“关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。”本题属于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用的这种情形。
（6）扣除项目总额：7560+15000+1128+575+5012=29275（万元）×
销售收入对应扣除项目金额=29275 ×（27000+17000+7200+4800）/（30000+20000+15000）=26255.38（万元）×
更正：扣除项目总额=7210+15000+2110.5+550+4442=29312.5（万元）
销售收入对应扣除项目金额
=29312.5×（27000+17000+7200+4800）/（30000+20000+15000）=25253.85（万元）
解析：本题的错误源于所取前面数据的计算错误。
3.增值额：49850-25222=24628（万元）×
更正：较扣除项目增值额=49850-25253.85=24596.15万元
解析：本题的错误源于所取前面数据的计算错误。
4.增值比率：24628÷49850=49.4% ×
适用税率30%。×
更正：超扣除项目的增值率=24596.15/25253.85=97.39%
适用税率40%
解析：本题有二处错误，第一、源于所取前面数据的计算错误；第二、对于增值比率的错误理解导致错误取数。
5.应纳税额：25222×30%=7566.6万元 ×
更正：应纳税额=24596.15×40%-25253.85×5%=8575.76（万元）
解析：本题的错误源于所取前面数据的计算错误。
问题二：清算报告经更正后向税务局提交，税局对该清算报告中的合并清算方式不予认可，要求重新清算。请据此进行法律分析，并阐述自己的观点。
答：针对土地增值税合并清算问题，涉及的相关文件主要如下：
1、根据财税字[1995]48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（以下简称“48号文”）第十三条规定，“关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。”。
2、财税[2006]21号《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（以下简称“21号文”）第一条规定，“一、关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题：“《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。”。
3、国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称“187号文”）第一条规定，“一、土地增值税的清算单位：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”。
4、国税发[2009]91号《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（以下简称“91号文”）第十七条规定，“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”。
纳税人的主张适用合并清算主要依据于财税字[1995]48号第十三条的延伸理解，“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。”认为一般情况应分别核算，但出现可以适用免税政策的情况下，可以选择是否适用免税优惠政策，如果纳税人自动放弃该项免税优惠政策，不分别核算即合并清算也是可以的。
征税机关认为纳税人自愿不享受免征20%的优惠政策、不分别申报就可以合并计算，是对文件的错误理解。不论纳税人是否分别申报，税务机关都得按国税发（2009）91号“分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”进行清算审核。
（2012）海中法行终字第85号案就该争议焦点展开了辩论。海南省海口市中级人民法院在作出的终审的判决书认为“由海南省地方税务局下发的《海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税发[2009]104号）（以下简称104号文），该通知中规定：纳税人开发的房地产项目，同时包含普通住宅与非普通住宅的，在申报土地增值税清算时，应按普通住宅与非普通住宅的面积分别计算增值额。未分别计算的，不得适用"建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十免征土地增值税"。而"未分别计算"即是允许上诉人可以分别计算土地增值税。上述内容针对的是纳税人开发的房地产项目在申报土地增值税清算时如何计算增值额的规定，上诉人申报的土地增值税款鉴证报告未分别计算增值额，并未违反上述规定”。虽然引用的是非48号文，但对48号文第十三条作出了司法部门的解读。法院同时指出“但104号文是海南省地方税务局为贯彻国家税务总局《关于印发〈土地增值税清算管理〉的通知》（国税发[2009]91号文）（以下简称91号文）而对土地增值税有关问题作的进一步明确。91号文中《土地增值税清算管理规程》第十七条（以下简称第十七条）规定，"清算审核时，应审核......对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税"。被上诉人作为主管税务机关在审核上诉人提交的《土地增值税款鉴证报告》时，认为上诉人申报的合并计算土地增值额的鉴定报告不符合第十七条规定，经委托鉴定部门鉴定，对普通住宅和非普通住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税后，计算出上诉人应缴纳土地增值额为3212908.80元。”“被上诉人作出的具体行政行为所认定的事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法”。法院做出了没有否定纳税人的合并清算的行为，但最终又支持了税务局的分类型清算的判决，并未从法源上解决该问题。
从法源来，四文件均系部门规范系文件，并非法律渊源构成部分，属于抽象行政行为。从发文机关来看，48号文、21号文是由财政部、税务总局联合发文，而财政部是《土地增值税暂行条例》被授权解释条例和制订细则的唯一部门。187号和91号文是税务总局发文，并非被授权部门。根据发文主体资格来看，48号文、21号文的效力应高于187号和91号文。再比较21号文和48号文，21号文只是阐述了核算分类的一般性原则，据此来完全否定48号文给予纳税人的税收优惠的选择权力有点牵强。
从土地增值税的征收原理看，该税种是对从对纳税人利用土地资源获取收益的再分配。着眼于本题所讨论的合并或分项核算清算，实际是对该项收益征收对象到底是对项目总的收益进行分配，还是按项目房型为单元有一个算一个的争议，对是否允许项目间的亏损弥补或低摊高利的争议。从征管效率来看，征收对象较细化，征收的确定性就越高，因此税务局本着征收职能肯定不支持合并核算。但站在纳税人的角度，项目合并核算的税收分配更具公平性。
目前已有地方税务局本着开放的心态，主动确认、终止该争议。安徽省地方税务于2017年9月9号公告2017年第6号《安徽省地方税务局关于发布《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告》，第五十二条规定“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅（其他类型房地产）的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税；如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。纳税人在清算申报时未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的，主管地税机关应告知纳税人相关政策，并将清算报告退还纳税人，待纳税人明确后予以受理。”
综上，本人认为合并清算是立法机关对于出现免税情形下所给纳税人的选择权力，征税机关不应当在通过制定规范制文件的形式对授权机关发文进行限缩解读。
问题三：假设上述说理仍不能说服税局，按房型分类清算会使得土增税赋大幅提高。假定为甲公司预先开始策划，请提出更优的土地增值税清算方案（以增加甲公司总体收益为前提）。
答：首先更正题2的错误计算，然后按照合理的分摊办法进行分类清算。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）（以下简称“实施细则”）的第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”实施细则给出了三种分摊方法，转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊、按建筑面积计算分摊法以及按税务机关确认的其他方式计算分摊方法。
根据本题的所提供信息，以成本费用如未做说明均为共同成本费用为假设前提，按建筑面积计算分摊方式计算得出项目应缴纳的土地增值税如下表。
|
项目 |
单位 |
总体 |
已售部分 |
备注 |
||||
|
普通住宅 |
非普通住宅 |
商业用房 |
小计 |
|||||
|
项目情况 |
占地面积 |
M2 |
30000 |
10000 |
10000 |
10000 |
30000 |
|
|
建筑面积 |
M2 |
65000 |
30000 |
20000 |
15000 |
65000 |
|
|
|
已售建筑面积 |
M2 |
56000 |
27000 |
17000 |
12000 |
56000 |
|
|
|
单价 |
万元/M2 |
|
0.55 |
1 |
1.5 |
|
|
|
|
一 |
转让房产收入 |
万元 |
|
14850 |
17000 |
18000 |
49850 |
|
|
二 |
扣除项目合计 |
万元 |
29312.5 |
12175.96 |
7666.35 |
5411.54 |
25253.85 |
|
|
1 |
土地使用权 |
万元 |
7210 |
2994.92 |
1885.69 |
1331.08 |
6211.69 |
建面分摊 |
|
2 |
房地产开发成本 |
万元 |
15000 |
6230.77 |
3923.08 |
2769.23 |
12923.08 |
建面分摊 |
|
3 |
房地产开发费用 |
万元 |
2110.5 |
876.67 |
551.98 |
389.63 |
1818.28 |
建面分摊 |
|
4 |
与转让房产有关的税金 |
万元 |
550 |
228.46 |
143.85 |
101.54 |
473.85 |
建面分摊 |
|
5 |
财政部规定的其他扣除 |
万元 |
4442 |
1845.14 |
1161.75 |
820.06 |
3826.95 |
建面分摊 |
|
三 |
增值额 |
万元 |
|
2674.04 |
9333.65 |
12588.46 |
24596.15 |
|
|
四 |
增值额与扣除项目之比 |
百分比 |
0.00% |
21.96% |
121.75% |
232.62% |
|
|
|
五 |
适用税率 |
百分比 |
|
30% |
50% |
60% |
|
|
|
六 |
速算扣除系数 |
百分比 |
|
0% |
15% |
35% |
|
|
|
七 |
应缴土地增值税税额 |
万元 |
0 |
802.21 |
3516.88 |
5659.04 |
9978.13 |
|
本项目按建筑面积计算分摊方式清算应缴纳的土地增值税9978.13万元，较合并核算清算方式缴纳土地增值税8575.76万元增加了1402.37万元。
无法囊括所有方法，提出以下部份土地增值税清算优化思路，供参考：
方式一、降低普通住宅的收入以享受免税优惠政策
建议甲公司降低普通住宅的收入238.85万元，此时普通住宅增值额为2435.19万元，增值率为20%，可以免征土地增值税。甲公司收入减少238.85万元，但节省土地增值税802.21万元，增加利润563.36万元。
方式二、在适用方案一基础上，将代收款纳入收入范围，等额增加收入和扣除项目金额，享受免税优惠政策
建议甲公司将普通住宅其他代收费用500万元纳入收入，等额增加普通住宅的收入和扣除项目金额500万元，再在此基础上降低普通住宅收入138.85万元，此时普通住宅增值额为2535.19万元，增值率为20%，可以免征土地增值税。甲公司收入增加了361.15万元，成本增加了500万元，但节省土地增值税802.21万元，增加利润663.36万元。
方式三、将商业用房销售合同拆解为销售合同、装修服务合同
建议甲公司将带装修的销售单价15000元/平方商业用房销售合同拆分为13000元/平方的销售合同和2000元/平方的装修服务合同，此时商业用房增值额从12588.46万元降低至11388.46万元，增值率从232.62%升至270.41%，土地增值税从5659.04降低至5359.04万元，节省土地增值税300万元。甲公司通过收入、成本的拆分组合，增加利润300万元。
方式四、合理策划项目立项及项目分期单元
《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），文件规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为清算单位进行清算；对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。本项目总体已售面积达到86.15%，符合应当清算条件。如果分房型，仅普通住宅已销建筑面积达90%，超过85%，非普通住宅85%、其他商业用房80%，均不满足清算的条件。建议甲公司，在确定当地税务局不允许合并清算的情况下，可以考虑通过项目立项及分期单元的设定，或者销售单元的推出计划安排来延迟清算时间，节省公司的土增税提前清算的财务成本。
方式五、选择适当的分摊方法
除了实施细则对于分摊方法有规定外，总局还出台了如下与分摊相关的文件：
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”
《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
一般常见的分摊方法除了法定的占地面积法、建筑面积法外，还包括直接成本法、工程造价法、层高系数面积法。本题采用了层高系数面积法，计算得出应缴土地增值税为9315.21万元，较建筑面积法节省税收成本662.92万元。
|
项目 |
单位 |
总体数据 |
已售部分 |
备注 |
|||||
|
普通住宅 |
非普通住宅 |
商业用房 |
小计 |
||||||
|
|
占地面积 |
M2 |
30000 |
10000 |
10000 |
10000 |
30000 |
|
|
|
|
建筑面积 |
M2 |
65000 |
30000 |
20000 |
9000 |
6000 |
65000 |
|
|
|
已售建筑面积 |
M2 |
56000 |
27000 |
17000 |
7200 |
4800 |
56000 |
|
|
|
层高系数 |
|
|
1 |
1 |
1.5 |
1.8 |
|
|
|
|
层高系数总面积 |
M2 |
72800 |
30000 |
20000 |
12600 |
10200 |
72800 |
|
|
|
已售层高面积 |
M2 |
63440 |
27000 |
17000 |
10800 |
8640 |
63440 |
|
|
|
建筑面积单价 |
万元/M2 |
|
0.55 |
1 |
1.5 |
1.5 |
|
|
|
一 |
转让房产收入 |
万元 |
|
14850 |
17000 |
10800 |
7200 |
49850 |
|
|
二 |
扣除项目合计 |
万元 |
29312.5 |
11192.28 |
7046.99 |
4077.59 |
3155.58 |
25472.44 |
|
|
1 |
土地使用权 |
万元 |
7210 |
2994.92 |
1885.69 |
798.65 |
532.43 |
6211.69 |
建面分摊 |
|
2 |
房地产开发成本 |
万元 |
15000 |
5563.19 |
3502.75 |
2225.27 |
1780.22 |
13071.43 |
层高分积分摊 |
|
3 |
房地产开发费用 |
万元 |
2110.5 |
782.74 |
492.84 |
313.10 |
250.48 |
1839.15 |
层高分积分摊 |
|
4 |
与转让房产有关的税金 |
万元 |
550 |
203.98 |
128.43 |
81.59 |
65.27 |
479.29 |
层高分积分摊 |
|
5 |
财政部规定的其他扣除 |
万元 |
4442 |
1647.45 |
1037.28 |
658.98 |
527.18 |
3870.89 |
层高分积分摊 |
|
三 |
增值额 |
万元 |
|
3657.72 |
9953.01 |
6722.41 |
4044.42 |
24377.56 |
|
|
四 |
增值额与扣除项目之比 |
百分比 |
0.00% |
32.68% |
141.24% |
164.86% |
128.17% |
|
|
|
五 |
适用税率 |
百分比 |
|
30% |
50% |
50% |
50% |
|
|
|
六 |
速算扣除系数 |
百分比 |
|
0% |
15% |
15% |
15% |
|
|
|
七 |
应缴土地增值税税额 |
万元 |
|
1097.32 |
3919.46 |
2749.57 |
1548.87 |
9315.21 |
|
问题四：请列出土地增值税预缴、清缴、补缴或退缴的会计分录。
1.预缴土地增值税
借：应交税费——土地增值税
贷：银行存款
2.清缴土地增值税
借：税金及附加
贷：应交税费——应交土地增值税
3、补缴
借：税金及附加
贷：应交税费——应交土地增值税
借：应交税费——土地增值税
贷：银行存款
4、退缴
借：银行存款等科目
贷：应交税费——应交土地增值税
