【案例三十四  破产土增税债权】

本案设计人  安盾研究院院长  邓涛

一、案例基本信息

重庆市G房产企业，开发了10万方商住楼项目，规划局颁发的建设用地规划证和建设规划许可证均为一个项目，G企业分两期开发，一期为住宅及商业裙楼，二期为写字楼及商业裙楼。开发及销售情况为：一期物业全部售完，二期也于3年前取得预售许可证，销售量为20%。土地增值税申报情况为：一期未申报清算，已按预征率申报并缴纳了土增税；二期未清算，按预征率申报了应交未交的土增税额900万元。2020年11月，G企业因资不抵债裁定破产重整，区主管税务局王科长组织专管员，讨论如何申报土地增值税债权事宜，采用一小一大一方案，即小额进债权申报，大额进破产费用，以G企业纳税申报未交预征的土地增值税加滞纳金1000万元作为破产受理日前税收债权申报，以破产重整中按采用5%核定征收方式清算的土地增值税预计1亿元纳入破产费用，同时做好若清算后少征则继续补充申报的预备方案。

二、问题：

以破产管理人的角度，财税法一体化的思路，解析：主管税务采用一小一大方案申报土地增值税债权，是否合规？

解析路径参考：通过解读财务(收入与成本的确认原则)、税务（土增税清算规则）、法律（破产法对税收债权适用规则）等的规定，提出管理人对主管税务局申报的债权如何审查的建议。

案例解析：

一、财务

会计准则对收入与成本确认的基本原则是配比原则，即包括税负成本在内的主营业务成本与销售收入配比。配比要考虑时间和空间，时间配比是指当期的收入与当期的成本配比，空间配比是本区域的收入与本区域的成本配比。本案中，破产裁定日是期间配比的基准日，基准日前发生收入应与其土地增值税成本配比，如果将基准日前发生的土增税成本确认在基准日后，则违背了时间配比；同理，一期项目与二期项目是空间配比，发生于一期项目的土增税成本，即使当期没有清算仍应确认在一期。

二、税务  

土增税是地方税种，是地方财政收入的重要来源。所以，总局及分局的税务政策基本上都是赋予了征税机关较大的自有裁量权。表现在清算单位选择、清算条件选择、征收方式选择等，征税机关基本上从有利于税源较大化原则实施政策方案。本案中，王科长以未按预征率申报缴纳土增税申报税收债权有政策依据（国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知财税〔2006〕21号第三条“对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。”同样，王科长按核定征收率征收破产重整期间的土增税，也有参考依据，例如“关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见苏高法〔2020〕224号第四纳税税收申报第4．清算期间土地增值税处理。因破产企业土地成本历史资料缺失，无法确定成本扣除项目金额的，由管理人出具相关情况说明，税务机关可对破产企业土地增值税采用核定征收的方法，核定征收率不低于5%。”

三、法律

法律在这里主要指破产法及相关规定，在破产程序中，税收款项如何定性为税收债权还是破产费用，目前税收规定中还没有具体的解读政策。

四、财税法一体化解决思路

税务局提出的一小一大方案，是利用了清算单位、清算条件、清算方式的政策，混淆土地增值税税负成本的确认期间和确认对象，计算出土增税的破产申报债权小，破产费用大的表象结果。无论导致该结果的目的是善意还是精心策划，管理人都不能直接认定。建议管理人聘请第三方机构（例如税务师事务所），严格根据《土地增值税清算规程》，对申报土增税债权的确认的依据和结果进行测算，必要时以第三方机构的意见作为依据对税务机关申报的债权提出异议，充分维护利害关系人的合法权益。