一、案例基本信息：

M公司系一家园林公司，为增值税一般纳税人，采取查账征收方式进行企业所得税纳税申报，公司主要经营苗木的种植、销售。

2019年税务机关对M公司2016年度的税收情况进行了检查，发现M公司销售的苗木，有部分苗木是经过M公司种植后销售的，有部分苗木是M公司采购后未经种植直接销售的。

M公司账务核算上区分了免税项目、应税项目并进行了分别核算，但对免税项目、应税项目未能进行正确核算。税务机关通过调查取证后统计，M公司将采购后直接销售的苗木通过虚构种植苗木的手段，多计免税收入的金额共计1,017万元，且该部分苗木购入时未取得相关合法票据。M公司2016年账面应税收入金额3,000万元、免税收入5,650万元，应税收入部分购入的苗木已按规定取得进项税额抵扣票据。

假定该部分苗木的销售毛利率为20%，除苗木购入成本外可税前扣除的其他成本费用为销售收入的10%，税务机关对农、林、牧、渔业核定的应税所得率为8%，不考虑增值税附加及印花税和其他因素。

二、问题：

根据上述事项，请利用财税法律一体化知识进行分析：

1、税收方面：

（1）M公司多计的免税收入，税务机关可否核定应税所得额补征企业所得税，并提供政策依据；

（2）计算M公司多计免税收入应补缴的增值税和企业所得税（若能核定应税所得额补征企业所得税的，请分别按查账征收和核定征收计算企业所得税）；

2、财务方面：根据相关税收政策规定，M公司应如何正确核算免税项目？

3、法律方面：M公司的行为属于什么违法行为？可能受到哪些处罚？

 

财税法一体化分析（以下分析仅为个人观点，供参考）：

1、税收方面：

（1）M公司多计的免税收入，不可核定应税所得额补征企业所得税。政策依据：

1）《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：税务机关有权核定其应纳税额的六种情形，但税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

2）《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕30号）中规定：第三条 纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

3）《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）（国家税务总局公告2016年第88号《国家税务总局关于修订企业所得税2个规范性文件的公告》对本项第（一）款进行了修订补充）中规定：“特定纳税人”包括以下类型的企业：（一）享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业（不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业）；（二）汇总纳税企业；（三）上市公司；（四）银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业；（五）会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构；（六）国家税务总局规定的其他企业。

对上述规定之外的企业，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围；对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。

依据上述规定，M公司属于一定规模以上的纳税人，且已经享受了《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第（一）款中规定的“林木的培育和种植”项目的所得免征企业所得税的优惠，也属于特定纳税人，不适用核定征收企业所得税。

4）《国家税务总局关于贯彻落实从事农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠政策有关事项的通知》（国税函[2008]850号）规定：二、各地可暂按《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2005]129号）规定的程序，办理《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的从事农、林、牧、渔业项目的企业所得税优惠政策事宜。

5）《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2005]129号）规定：第六条 纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。

M公司对减免项目和非减免项目进行了分别核算，但未正确核算免税项目，属于对免税项目核算不清，税务机关通过取证查实确定了多计的免税收入，且M公司可税前扣除的成本费用明确，多计的免税项目的应税所得额可通过计算确定，不需通过其他方法进行核定。

（2）应补缴的税收：

1）增值税=销项税额-进项税额=1,017/1.13*13%-0=900*13%-0=117（万元）

（2016年苗木的增值税税率为13%，未取得发票，无进项税额抵扣）

2）企业所得税 =（销售收入-可扣除的购入成本-其他可扣除成本费用）*25%

=（900-0-900*10%）*25%=202.50（万元）

（购入的苗木未取得发票，其购入成本不可税前扣除）

2、账务方面：   

M公司对免税项目应按以下方式进行正确核算：

（1）正确区分应税项目和免税项目，应分别设置明细对应税项目和免税项目的收入、成本、费用、税费进行分别核算，即分别核算免税项目的收入和所得额、进项税额；同时，对于应税项目，应及时取得可抵扣进项税额的发票或凭据、可企业所得税前扣除的凭证。

（2）M公司购入苗木直接用于销售的，属于应税项目；购入苗木经过种植后销售的，属于免税项目。M公司应正确区分免税项目的收入、成本费用，不得将应税项目的收入计入免税项目，也不得将免税项目的成本费用计入应税项目，共同发生的期间费用不能区分的，应按照合理的方法进行分摊（如按免税项目与应税项目的销售收入比例分摊等），其分摊方法一经确定，不得随意变更。

3、法律方面：

（1）《中华人民共和国税收征收管理法》规定：

第六十三条  纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）《刑法修正案七》规定：

将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”

“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”

“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

因此，M企业涉及多计免税额，存在虚假纳税申报、少缴应纳税款，属于偷税行为。

应受到的处罚：

（1）按征管法规定：应追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；

（2）按刑罚规定：

M公司2016年逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上（达67.62%），应处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。M公司若为首次违法行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金和罚款后，不予追究刑事责任。

【逃避缴纳税款及占应纳税额的百分比计算如下：

M公司虚假纳税申报少缴税款（增值税和企业所得税，不考虑其他税费）319.5万元。

M公司2016年实际应纳税额合计472.5万元，其中：

增值税=3000*20%*13%+117=78+117=195（万元）

企业所得税=3000*（20%-10%）*25%+202.5=300*25%+202.5=277.5（万元）

逃避缴纳税款占应纳税额的百分比=319.5÷472.5*100%=67.62%】