【案例三十九  接受虚开的涉税疑难问题】

本案设计人  安盾研究院研究员  邹旺

一、案例信息

1.2019年，C市税务局稽查局作出《处罚决定书》，核心事实部分：（1）C市A公司在2014年至2016年期间，向D市B公司虚开增值税销项发票1726份；（2）由于A公司已经脱离税务监管，依照《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》规定认定A公司属于走逃（失联）企业。处罚结果部分：依照《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规的有关规定，对A公司处以罚款500000元的行政处罚。

2.B公司对《处罚决定书》核心事实部分认定不服（B公司并非行政处罚对象，但其认为依照《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》，B公司取得A公司开具的发票认定为“异常凭证”，导致无法有效抵扣，严重其损害其经济利益），认为其与A公司合作过程中，始终按照税法规定核实A公司具备相应的生产能力，《处罚决定书》认定B公司取得虚开增值税专用发票缺乏事实依据，于是向C市税务局申请行政复议，请求撤销《处罚决定书》。

3.2020年，C市税务局作出《不予受理行政复议申请决定书》，核心理由：（1）B公司是否存在接受虚开事实需要其主管税务机关立案调查并行政处理；（2）B公司不属于《处罚决定书》的行政相对人，不具有利害关系。

4.针对《不予受理行政复议申请决定书》，B公司起诉至一审法院，一审法院作出《行政判决书》，判决：（1）撤销《不予受理行政复议申请决定书》；（2）限C市税务局于判决生效后5日内重新作出行政行为。

5.针对《行政判决书》，C市税务局上诉至二审法院，二审法院作出《行政裁定书》，裁定：（1）撤销《行政判决书》；（2）驳回B公司起诉。

 

 

二、财税法问题

1.财务问题：依照《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知（财会〔2016〕22号）》，列示B公司采购取得进项税额（已认证可抵扣）、转出进项税额会计分录。

参考答案：

参见《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知（财会〔2016〕22号）》【注意：进项税额转出的贷方余额转入“应交税费——应交增值税（未交增值税）】

2.税务问题：根据规范性文件回答何为“虚开”？本案中，C市税务局稽查局认定A公司向B公司虚开，A公司为走逃（失联）企业，对A公司、B公司企业所得税、增值税分别有何影响？

参考答案：

（1）刑事层面

A.《刑法》205条

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。（只是列举情形没有解释什么是“虚开”）

B.《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》

虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。（仍然只是列举情形没有解释什么是“虚开”）

C.《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）……一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（无货暴力虚开）；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（有货数量金额不实）；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。（非法代开）

（2）税务管理层面

A.《中华人民共和国发票管理办法》

第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（实际经营业务）

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

B.《中华人民共和国发票管理办法实施细则》

第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

（3）刑事层面、税务管理层面对比

A.高法司法解释有货购销时仅包括数量或者金额不实才认定为虚开，发票管理办法只要与实际经营业务不符合都认定为虚开。

B.实际经营业务判断角度

合同法要素：姓名、住所、标的、数量、质量、价款和报酬、履行期限、履行地点、违约责任、争议解决方式。

发票要素：单位名称、货物及应税服务名称、规格、数量、金额、税额。

C.实际经营业务与物流

未发生货物移库、运输，并不等于未发生销售业务，如一堆煤的所有权转移，付款、开票但是没有移库、运输。但肯定会引起税务机关重视。（一堆煤，插一个旗帜）

D.是否需要主管故意性

为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人中均含有主管故意性。

（4）增值税影响

A.对A公司：依照《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》：……纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

B.对B公司：依照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》：……（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

（5）所得税影响

A.对A公司：多数税务机关认为：虚开发票形成的收入和企业所得税无关，因此不对涉案企业做出企业所得税的处理意见。

B.对B公司：由于税法没有明文规定，实务中存在诸多争议。依照《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）、《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）、国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发〔2009〕114号）明确要求“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”，虚开增值税专用发票属于违法开具的发票，当然不得作为税前扣除凭证；但依照《中华人民共和国企业所得税法》第八条及实施条例第二十七条，企业发生的支出只要与取得收入直接相关且符合生产经营活动常规，准予在计算应纳税所得额时扣除，这里只强调成本与收入的关联性，并没有强调扣除凭证的合法有效性。为此，一些地方性的规范性文件，如江苏省地方税务局《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（苏地税规[2011]13号）和宁夏回族自治区地方税务局、宁夏回族自治区国家税务局《关于印发<企业所得税税前扣除凭证管理办法>（试行）公告》规定，即使取得不符合规定的凭证或无法取得合法凭证，只要是企业真实合法的支出都可以进行扣除。

3.法律问题：基于《处罚决定书》，B公司能否直接申请行政复议、提起行政诉讼？

本题提示：分析B公司是否满足《行政复议法实施条例》第二十八条、《行政诉讼法》第二十五条规定的“利害关系”。

参考答案：

（1）在行政争议实践中，《行政诉讼法司法解释》第十二条进行简要的正向列举，《行政诉讼法司法解释理解与适用》《行政复议法实施条例释义》对“利害关系”认定仅进行原则性指导，综合其他领域行政诉讼对这一争议焦点的认定，简要总结行政法上“利害关系”至少应当具备如下条件：具体行政行为“直接性”侵害合法权益、合法权益已经遭受“实际损害”。

具体到本案：B公司并未举证任何合法权益已经遭受《处罚决定书》“实际损害”的任何证据，B公司仅未来面临“暂不允许抵扣”“作进项税额转出”“暂不办理出口退税”“已退税款追回”等不利法律后果；即使已经产生前述不利法律后果，也并非《处罚决定书》直接造成。

故B公司与《处罚决定书》不具有行政法上利害关系，即不是适格申请人、原告。

（2）在若干税务行政诉讼案件中，存在一个普遍的现象：基于复议前置、履行前置的特殊规定，不少行政相对人采取“一行为一复议，一行为一诉”的方式，试图避开双前置程序，解决核心争议问题，但主审法院多以《行政诉讼法司法解释》第六十九条“行政行为对其合法权益明显不产生实际影响的”驳回起诉，与本案存在诸多相似之处，具有明显的“重程序轻实体”色彩。

究其原因，主要为：

A.税务行政争议中，利害关系、实际影响等争议问题的认定包含着税法的独特的征管、计算逻辑，认定相对于其他领域具体行政行为更为复杂；

B.在涉税征管领域存在大量的非规范性文件，甚至存在冲突文件，相对于法律适用、实体认定的复杂性，主审法官倾向于从程序中寻找“破题钥匙”。