【案例四十   股权收购】

本案设计人 泰和泰律师事务所 律师、注册会计师  刘丹

一、案例基本信息

甲公司和乙公司系非关联单位。甲公司出资1000万元设立A公司，持有A公司100%的股份。乙公司出资800万元设立B公司，持有B公司100%的股份。2015年乙公司与甲公司协商采取以下方案收购甲公司持有A公司100%股权。假设以下交易具有合理的商业目的，满足企业重组特殊性税务处理的适用条件。

方案一、乙公司向甲公司定向增发股票1000万股（公允价值2元/股），增资后甲公司对乙公司不具有重大影响；

方案二、乙公司将持有B公司100%股份支付给甲公司；

方案三、乙公司将持有B公司85%股份加300万元补价支付给甲方。

重组时A、B公司资产情况如下表：

 

项目	注册资本	占比	资产账面价值	净资产	公允价值
A公司	1000	100%	3000	1500	2000
B公司	800	100%	2000	1200	2000

2021年，甲公司和乙公司分别将重组交易的股权对外转让，假设转让时甲持有乙公司的股权、A公司的股权、B公司的股权的市场价值均为3000万元。

二、问题：

1、财务：

各方案既符合企业会计非货币性资产交换准则的适用标准，又符合企业会计长期股权投资准则的适用条件，本案甲乙公司在重组时应该适用什么会计准则？请列示方案一的会计分录。

2、税务：

请计算各方案下适用不同的税务处理方法的涉税成本（为减化计算暂不考虑印花税），并简要分析各适用的涉税影响。

提示：本案主要适用的税法法规包括财税〔2014〕116号文、〔2009〕59号文、财税[2014]109号文。

问题3、甲公司和乙公司选择方案一履行。由于特殊性税务处理对乙方涉税影响大，双方采取了一般性税务处理方式，甲公司按规定缴纳了税款。不久后甲公司才了解到重组税款还可以五年内分期支付，且该方式不会对乙公司的涉税成本造成影响。请问甲公司此时提交多缴税款的退税申请是否有法律依据？并请简要阐明理由。

 

 所得税税率假定为25%。

 

参考答案：

问题1

答：

（1）非货币性资产交换“是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”。长期股权投资“是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营方的权益性投资”。本案收购、支付资产均主要为权益资产亦属于非货币性资产，符合非货币性资产交换和长期股权投资准则的正向适用标准。但根据非货币性资产交换准则第三条，将合并、金融资产、权益性投资或分配等股权性资产的适用排除在外，而在长期股权投资准则中并未将其纳入负面清单。据此可知本案不能适用非货币性资产交换准则，可以适用长期股权投资准则。结合本案参与交易方无非关联关系，属于长期股权投资准则中非同一控制下的企业合并。依据准则第五条第二款，非同一控制下的企业合并，初始投资成本的确认应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。据此可知本案除了适用《长期股权投资准则》外，还同时适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

以下依据长期股权投资准则、合并准则，列示方案一的会计分录，因适用税务方案可能不同，涉税分录存在差异部份标志*。

 

甲公司的会计分录如下：

投资时：

借：长期股权投资--A公司   1000万元

       贷：资产账户      1000万元

 

重组被收购时：

借：长期股权投资--乙公司  2000万元

        贷：长期股权权投资--A公司  1000万元

投资收益    1000万元

                      ***

适用非货币投资和特殊性税务处理时，长期股权投资的账面资产价值与计税基础会产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，此处以特殊性税务处理方式列示分录

借：所得税费用   250万元

       贷：递延所得税负债  250万元

 

-------------------------------

后续转让时：

借：银行存款    3000万元

       贷：长期股权投资--乙公司  2000万元

投资收益   1000万元

                    ***

适用同特殊性税务处理，转让后长投账面资产价值与计税基础差异消失，转回递延所得税负债。

借： 递延所得税负债  250万元

         贷：所得税费用  250万元

 

乙公司的会计分录如下：

重组收购时：

借：长期股权投资--A公司   2000万元

       贷：股本           1000万元 资本公积        1000万元

            ***

适用非货币投资和特殊性税务处理时，长期股权投资的账面资产价值与计税基础会产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，此处以特殊性税务处理方式列示分录

借：所得税费用   250万元

       贷：递延所得税负债  250万元

--------------------------------

后续转让时：

借：银行存款      3000万元

贷：长期股权投资--A公司   2000万元

         投资收益 1000万元

        ***

适用同上特殊性税务处理，转让后长投账面资产价值与计税基础差异消失，转回递延所得税负债。

借： 递延所得税负债  250万元

         贷：所得税费用  250万元

 

依据所得税会计准则，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

 

问题2

一、案例涉及主要税务政策

财税〔2014〕116号文非货币性资产投资税务处理规定：

      居民方（以下简称方）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳方所得税。

企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

财税〔2009〕59号文、财税[2014]109号文，重组业务方所得税处理税务处理规定：

   一般性税务处理规则如下：

   1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

   2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

   3.被收购方的相关所得税事项原则上保持不变。

    重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

    ①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

    ②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

    ③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

    ④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

    ⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

 

   股权收购，收购方购买的股权不低于被收购方全部股权的50%，且收购方在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下特殊性税务处理规则如下：

  1.被收购方的股东取得收购方股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

  2.收购方取得被收购方股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

  3.收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

  二、主要计算公式及运算结果

    上述规定均提及计算的重要基准--计税基础。对此，税法实施条例和会计准则都有定义。结合本案，案涉资产的计税基础如下：

甲持有A公司股权的原有计税基础=1000万元

乙持有B公司股权的原有计税基础=800万元

《中华人民共和国方所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础，前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

《会计准则-所得税》第五条规定，资产的计税基础是指方收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

 

本案涉企业所得税的主要计算公式列示如下：

    适用非货币性投资或重组一般性税务处理:

①重组收益=资产的公允价值-资产的原有计税基础

② 转让方取得收购方支付资产的计税基础=收购方支付资产的公允价值

③收购方取得出让方转让资产的计税基础=转让方转让资产的公允价值

    适用特殊性税务处理：

①转让方取得补价重组收益=（转让方转让资产的公允价值-转让方转让资产的原有计税基础）×补价/（收购方支付股权资产的公允价值+补价）

②转让方取得收购方股权支付资产的计税基础 =收购方转让的资产的原有计税基础＋转让方取得补价重组收益－转让方取得补价

③收购方取得转让方转让资产的计税基础=转让方取得收购方股权支付资产的计税基础＋补价

 

    本案例的收购以受让股权为基本模式，采用以本企业股份、其控股企业股份、控股企业股份加补价支付等三种不同的支付方式，并设定以下前提条件：

1、被收购目标相同；

2、双方交换资产的价值相等；

3、除补价外，双方交换的权益资产的未来价值相等；

4、支付资产的原有计税基础小于被收购资产的原计税基础。

拟在假定在收购交易中交易价值对等的情况下，探究不同支付方式，适用不同的税务政策可能对于交易双方企业所得税的影响。以下按重组处置、后续处置分段列示计算结果。

 

方案一、乙向甲增发股票，收购甲持有A公司100%股权

    从甲的角度，是甲以A公司股权向乙投资，可以视为非货币性资产投资行为，适用财税〔2014〕116号文。从乙的角度，是乙向甲定向增资收购A公司股权，根据案例设定已满足特殊性税务处理的适用条件，可以选择适用财税〔2009〕59号文、财税[2014]109号文中一般性税务处理和特殊性税务处理规则。

单位	税务处理 方式	原计税基础	重组收益	重组 所得税	取得权益资产计税基础	处置 收益	后续 所得税	所得税累计
甲公司	非货币性投资	1000	1000	250	2000	1000	250	500
	一般性重组	1000	1000	250	2000	1000	250	500
	特殊性重组	0	0	0	1000	2000	500	500
乙公司	非货币性投资	0	0	0	2000	1000	250	250
	一般性重组	0	0	0	2000	1000	250	250
	特殊性重组	0	0	0	1000	2000	500	500