前言：进入破产程序后，对债务人债权的清理和催收是管理人财产状况调查工作的重要内容，催收债权的效果也是评价管理人履职情况的重要指标。本文结合会计法律实务，就债务人债权的清理难点及解决方案发表个人观点，抛砖引玉，供破产界同行参考。

一、会计实务中债务人债权的分类、确认与计量

进入破产程序后，管理人（本文仅指律师担任管理人的情形）在展开财产状况调查工作时，通常会选聘会计师事务所对债务人的财产状况进行审计，其中包括对债务人债权的审计。审计师对债权的审计依赖于债务人的会计报表、会计账簿、会计凭证等会计资料，即：审计师主要根据债务人提供的会计资料，依据审计准则的规定，对债权的真实性、准确性和完整性进行审核，并将审核结果提供给管理人。由于审计工作要依赖于会计资料，因此我们有必要先了解会计上债权的分类、确认与计量。

会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南，会计人员应该按照会计准则的规定对企业账务进行相应处理，但是在实际工作中，会计人员对账务的惯常处理方式可能与会计准则的规定存在一定差异。关于债权资产，实务中惯常的处理方式与会计准则的规定通常存在下列差异：

（一）关于债权的分类会计准则将债权类资产划分为应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、应收股利、应收利息、长期应收款、坏账准备等会计科目，即债权类资产根据其具体性质的不同，应分别计入前述不同的会计科目。但是在会计实务中，会计人员为出于简化工作量等原因，通常仅用应收账款、预付账款、其他应收款这三个科目核算所有的债权资产，把准则中规定的其他债权科目都归入这三大科目中。

（二）关于坏账准备会计准则要求根据应收款属性的不同，使用个别认定法、分类认定法、账龄分析法等计提坏账准备，且要求保持坏账准备会计政策的一致性。而实务中，会计人员出于简化工作量等原因，通常仅按账龄分析法计提坏账准备，不区分应收款属性，例如，应收工程款与应收回的工程质保金，均按账龄三年年以下60%，五年以上50%计提坏账比率。

（三）关于预付账款会计准则规定按购货合同或工程合同预付的款项计入预付账款科目，收到货物后或者工程结算后即将预付账款转入相应的资产或成本科目。实务中，会计人员往往以取得发票为准结转预付账款，在收到发票前即使合同项目已经完成，仍在预付账款核算，而不是根据准则规定将预付款转入其他的相应科目。

（四）关于其他应收款其他应收款是一个兜底性科目，即除准则列明的债权类会计科目以外，其他应收事项均在该科目核算。实务中，会计人员为简化核算，对不属于主营业务的经济事项，习惯性均纳入该科目核算，即使该经济事项根据其属性应该纳入准则规定的其他债权类会计科目。例如，一笔现金支出，领导用了但没有说用于具体开支在哪，会计人员就把该笔支出列在“其他应收款-某领导”账目。

（五）关于应收账款应收账款科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。实务中，卖方发货后收到货款前，通常不会向买方开具销售发票（达到缓交增值税目的），会计人员对该类未开发票但销售已经完成的经济事项常未在应收账款中核算而是仍在反映存货科目中。

小结：如果审计师、管理人仅依据会计账册所列账面值披露债务人债权，而不考虑形成帐面值的具体经济事项的性质，则债权财产的真实性、完整性可能会大打折扣。因此，在清理审核债务人债权时，我们首先应熟悉会计人员的核算习惯，识别债权财产审核的难点。

二、破产程序中审核债权财产的三大难点

（一）债权确认错误导致的审核难点

上述的会计实务操作的种种现象，用会计准则的专业术语表述就是“会计科目确认错误”，即没有按照准则规定的科目进行确认。例如：发生的利息支出、劳务费支出等，准则规定应确认为费用类科目，会计人员却因未取得发票而将其确认为应收款，这就属于会计确认错误；发生的质保金，由于工期较长工程尚未完工没有到达退质保金的条件，会计人员却仅因账龄时间长而将其计提坏账准备，属于债权的确认且计量错误；出纳存白条未处理，本可能是个人借款，却因未及时处理在应收款科目属于确认错误等等。债权确认错误的原因归结为：会计人员没有依据经济事项的原始证据所反应的经济性质对其进行核算，而导致的确认和计量错误。

进入破产程序后，审核债权财产是否正确确认和计量的依据是相关经济事项的原始证据，进入程序前没有证据，程序中就未必能取得。缺乏证据，如何确认债权财产？这就是难点。

（二）账册不完整导致的审核难点

财产状况调查中，即使没有账册，我们仍可以通过查询银行账号核实货币财产，通过盘点实物核实有形资产，通过去登记机关查阅登记状况核实产权类资产，通过债权申报核实债务人的债务等。但是，对债务人的债权，如果没有完整的账册，如何核查？

实务中，申报破产清算程序的诸多民营性质的债务人，因多年未正常经营，没有留守的会计人员，破产申报时存在提供的账务资料不完整的情形，具体表现为：或提供了税务帐而隐瞒了内部账；或只提供明细表不提供账册凭证；或不提供破产申报时最近几年的账册等。在无完整账可查的情形下，审计师如何调查审核债权财产？管理人如何确认债权财产？如果以没有账册为由疏忽了对重大的债权财产确认，如何向债权人履职？这也是审核难点。

（三）内部往来账无依据导致的清理难点

进破产程序的企业，往往存在较多关联交易，本文所述的内部往来是指债务人与其关联人（母子公司、董监高、实际控制人、职工等）之间发生的债权债务交易。内部往来经会计处理后呈现在债务人账面上的结果就是内部往来账。内部往来账的存在的问题突出表现在：没有会计原始证据（包括外部和内部证据）、交易各方长期不对账等。在这种情况下，即使是资深的审计师，也难以理清关联交易形成的债权财产，会计师事务所出具的债权审核意见通常是“因债务人内部往来核算混乱，我们无法审核，以账面价值列示”。这样的结论，管理人如何确认债权财产？

实务中内部往来形成的“混乱”债权，可能正是破产法第31、32、33、35、36、40条需要撤销、追回财产的重要渊源。例如，破产法第35条债务人的出资人尚未完全履行出资义务，就包括出资后又抽逃出资的情形，而会计人员对抽逃出资的处理通常在内部往来账的科目中反映；破产法第36条董监高利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，也有可能在内部往来账中反映等等。

因此，内部往来账无论多乱，审计师和管理人都不能怠于清理而必须进行核实，但是这些不得不核实的乱账又该如何进行核实呢？这也是审核中的难点。

三、创新难点解决方案是提高审计效率的治本策略

为解决实践中评估、审计程序进展缓慢，进而导致整个破产进程延缓的问题，最高院2020年4月份出台的《关于推进破产案件依法高效审理的意见》第9条提到“违约责任可以包括中介机构无正当理由未按期完成的，管理人有权另行委托，原中介机构已收取的费用予以退还或者未收取的费用不再收取等内容”，意见的出台方似乎认为因中介机构主观怠慢而影响审计评估效率进而影响破产进程的情形普遍存在，因此特别规定了中介机构无正当理由未按期完成的违约责任。然而根据笔者长期从事破产审计评估工作的实践经验，破产程序进展缓慢的主要原因不在于中介机构，高效高质服务于客户（管理人、人民法院）是中介机构求生存的根本途径，中介机构没有故意懈怠的动机。导致中介机构不能按时提交报告的主要原因还是前文提到的审核难点得不到解决。我们认为，管理人、审计师、债务人的相互配合，提出解决前述难点问题的方案，才是提高破产程序中审计效率的根本途径。

四、解决债权清理难点问题应把握的原则

（一）真实性

所谓真实性，是指债权财产的形成具有真实交易活动，真实交易是确认债权财产的基础。例如，一笔赊销产品形成的应收账款，如果该产品并没有交付客户，也未收到客户预交的货款，只是客户要求债务人提前开具发票用于抵税，则因该笔应收款项并不具有真实的交易活动，不应确认为债权财产。

（二）合理性

所谓合理性，是指在相关会计原始凭证不完整时，只要能够合理判断该笔交易具有真实性，对该笔交易仍应进行确认与计量。例如，一笔利息支出，因为无合同、无发票等外部证据，仅有某人提取现金的资金流水和内部审批程序，我们对该笔现金支出是否确认利息费用，则要充分运用经验合理判断其是否具有真实性。

（三）完整性

所谓完整性，是指以财产状况调查截止日为时点，对形成某笔债权余额的所有发生额进行完整审核。例如，管理人接收的账簿截止于2020年3月31日，财产状况调查截止日为2020年5月31日，对2020年3月31日某笔应收个人借款余额进行审核时，既要核实该笔债权从发生日至2020年3月31日的往来记录，也要核实3月31日至调查截止日5月31日的往来记录，才能完整反映该笔债权资产的真实余额。

（四）合规性

所谓合规性，是指在清理债权财产时，应充分分析该财产的确认与计量是否符合《会计法》、《会计准则》的规定，正确记账。例如，一笔账外的应收款项，不能因为是账外资产，在破产案件受理时不予登记在帐，否则违背了《会计法》第三条规定的“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整”。

小结：确认债权财产的原则中，真实性是基本前提，合理性是经验判断，完整性是确认方法，而合规性是会计适用，在解决债权确认难点的创新方案中，只有充分运用四项基本原则，才能防止方案的极左极右，从而高质高效的解决问题。

五、在清理原则下，解决难点的方案探索

方案一有完整账册但无外部证据的外部债权，可分析内部证据后决定是否确认。

实务中，会计人员习惯把内部关联单位、职工、董监高等与公司往来的款项称为内部往来，除内部往来外的单位或个人欠款称为外部债权。本文沿用这种分类，以便于探讨。

外部债权主要表现为赊销货款或劳务、对外借款、垫支保证金等，另一种比较突出的现象是：公司预付或全部支付了材料或服务款，但供货商未开具发票，财务上暂挂应收债权，会计实务通称为待处理的费用类债权。

所谓外部证据，即由债务人以外的单位或个人出具，或经债务人以外的单位或个人签字盖章的交易证据，如交易合同、货运单据、询证函等。所谓内部证据，是指在债务人内部形成的证据，如对某个问题的情况说明等。通常来说，外部证据的可信度要高于内部证据。

在无外部证据的情形下，审计师、管理人可以依据债务人内部出具的情况说明文件，合理判断是否予以确认。对该类债权处理的说明文件可以从前述四个原则展开描述。

例如：对名为应收款实际为支付设计费用的事项，债务人首先描述提供设计服务的范围、发生时间、服务图纸或成果（真实性原则），然后列示该设计费的支付进度（完整性原则），说明没有核销应收款的原因是设计方是私人兼职服务没有开发票等（合理性原则），最后做出将该笔应收款核销并调整为费用的会计处理（合规性原则）。审计师可以依据该说明文件，判断后予以确认。如果审计师仍然认为内部说明不足以支撑会计调账处理决定，则可以在审计报告中按债务人会计处理的账面值列示但发表不予确认的说明。

小结：在破产审计中，某笔债权的账务处理存在问题，需对其进行会计调账处理的，仍应由债务人的会计人员负责调账，即债务人作为被审计单位负有“做账”义务。审计师对调账后的结果负有“审账”义务，对不能予以确认的事项应披露理由。通过完善内部证据，对有问题的交易事项重新“做账”和“审账”，可以解决部分外部债权的外部证据缺失的问题。

方案二无完整账册凭证但资产负债表记载披露了的债权，对该债权不予确认，并予以特别披露。

实务中，特别在债权人申请债务破产清算的案件中，交到管理人手中的会计资料往往残缺不全，表现为：或没有移交最近几年的账务资料，或有账簿无会计凭证，或有凌乱的会计凭证无账簿，或只有用于纳税零申报的税务帐。但在破产案件受理时提交的资产负债表中记载了大笔应收款项，如何清理该债权财产？

我们给出的方案是：首先，对该债权不予确认。理由是：违背了债权账务处理的合规性原则。即：会计人员应对发生的交易事项完整记录做账，缺少会计凭证和会计账簿已经涉嫌隐匿销毁会计凭证、妨害清算等重大责任。审计人员不能在这种严重情形下“审账”。第二，要求债务人限时补充完善债权交易记录，登记会计账簿，编制截止立案日会计报表。这是审计师、管理人应尽的告知义务。第三，在债务人未提供完整账册的情况下，审计报告和管理人的财产状况调查报告应当对该重大事项予以特别披露，为债权人、人民法院提供处理依据。

小结：笔者认为，对无账可查仅在报表中反应的债权，审计师可以不接收不完整的会计资料，减少移交手续。管理人可以申请法院发出“限期移交材料”裁定。管理人既不能因账册不全“忽略不计”免除债权财产调查，也不能消极等待财务资料而延缓审理，运用司法手段，维护会计原则的底线，是较为明智的方案。

政策经验借鉴：重庆破产法庭与2020年4月2日出台的《破产申请审查指引》第十条“债务人提出申请的，应当向人民法院提交以下资料：四、债务人的资产负债表、资产评估报告或审计报告”，该项规定，把审计或评估作为立案前置程序，具有重大创新。意义在于：将债权财产的确认工作，交由独立承担审计评估责任的中介机构先行审核，对立案前发现账册不全的问题，由中介机构督促其完善，大大减轻了破产程序中的财产调查压力并节约了审理时间。

重庆破产法庭于2020年4月2日同日出台的《企业破产案件审理指引》第四条“人民法院裁定受理债权人破产申请的，通知中应当一并告知债务人‘如拒不提交，人民法院可以对债务人的直接责任人员采取罚款等强制措施’等法律后果”，笔者完全赞同重庆破产法庭的该项规定，即使债权人申请破产的企业属于无经营资金、无营业场地、管理机构和人员下落不明的“三无”案件，也不能对“不做账”、“不交账”的行为给予谅解。

方案三内部往来发生的债权，可结合人格混同标准，分析是否予以确认，并进行特别披露。

对于内部往来频繁，交易错综复杂，债务方会计人员都很难清理的乱账，若由审计师去实施实质性审计（与定性的符合性审计比较），更可能是“审不清，理更乱”。在处理这类债权时，首先因内部往来账是逃废债案件线索的“高发地”所以对这类债权必须高度重视，其次审核这类债权时在坚持四原则确认债权时，要尤其注意合理性原则的运用。笔者这里尝试提出几个解决思路：

（一）对债务人实际控制人人品的评价

勤勉敬业、诚信为人、作风正派的老大，在处理个人私利与公司发展利益冲突时，一般以公司为重，账册即使较乱也无“逃废债”重大事故，审核往来账时可以合理判断抓大放小。反之，上梁不正，则可能舞弊盛行，需法院、管理人实施重拳手段督促完善账册而非仅仅依靠审计程序解决问题。

（二）判断实际控制人与债务人之间是否存在人格混同情形

人格混同的标准，可以《九民纪要》第10条列举的五大情形作为参考。从财务角度，可从三方面进行判断：一是股东财产与公司财产是否未明确区分，例如车子、房子是否相互混同；二是营业收入和营业支出是否相互混同，例如开发票的收入进公司帐，不开票收入计入实际控制人个人帐；三是资金收支是否混同，例如以股东名义借款实际由公司使用或者公司的借款以股东名义归还。

当审计师下的结论是个人股东与公司人格高度混同时，我们认为没有必要再具体审核与股东往来的债权，而是将股东的财产全部纳入债务人财产。在审计报告和财产状况调查报告中予以特别披露，可以表述为“因某股东与债务人财产存在高度混同的情形，难以分清债务人与股东的往来债权，故未确认该类债权，并将股东财产一并纳入债务人财产范围”。

（三）判断关联企业与债务人之间是否存在人格混同情形

实务中，债务人关联企业较多的情形普遍存在，本文所指的关联企业，是从会计核算主体的角度定义的，除了包括具备法人资格的母子公司之间、同受母公司实际控制的子公司之间、实际控制人控制的其他公司与本公司间，还包括独立会计核算的分公司与本公司之间等，发生的往来交易。成立关联公司的目的除了用于正常的经营外，还可能用于建立风险防火墙、用于融资、甚至是用于逃避追债等。这些关联企业间发生的内部往来帐，可能较股东与公司的往来更为频繁和复杂，清理难度更是“难于上青天”。

关联企业间是否存在法人人格高度混同，可以《破产审判工作纪要》第32条及《九民纪要》第10条为参考。从财务角度分析，人格混同在财务管理中突出表现为三方面，一是“人”方面，财务人员集中管理核算全部关联企业，即财务不独立；二是“财”方面，主要是资金由财务部门集中调配，即资金不独立；三是“物”方面，资产混用，相互担保，即资产不独立。在混同情形下，往来账核算较为混乱，区分清楚各主体债权财产的成本极高。

若审计师认定关联企业间存在高度混同情况，可以不再进行内部往来债权的审核，节省破产程序审理时间。管理人应及时做出关联企业是否实质性合并的方案。

（四）与混同无关的特殊内部债权审核

实务中，无论股东与公司人格混同、关联企业间人格混同与否，无论往来账务多么杂乱，审计师都不能以账务混乱为由，忽视对特殊内部债权的审核。所谓特殊内部债权，是指实际控制人、其他内部人员发生逃废债行为时，财务人员处理该类逃废债行为时使用的债权科目。该类债权性质敏感且有规律可循，应特别予以关注。例如：

审核《破产法》第35条关于股东是否履行出资义务，股东抽逃实收资本，一般是在资金到位后立即转出，转出资本金时，财务人员一般做挂账在“其他应收款”或“预付账款”科目，审计人员在审核股东是否抽逃资本金时，只需核实与资本金到位时间较近期间的应收款的原始依据即可作出判断，无须在纷乱的账务资料中大海捞针。

审核《破产法》第36条关于高管是否获取非正常收入，高管取得非正常收入，为“避税”目的，没有在工资薪金核算，财务人员一般挂账在“其他应收款”科目，审计师只需审核某高管应收款明细科目的原始凭证，即可核实是否存在非正常收入。

六、结语

破产程序中，对债务人的债权财产审核是财产状况调查的难点，在坚持真实性、完整性、合规性、合理性原则下，创新审核债权的方案，找到解决难点问题的突破口，并在实务中恰当运用，既是审计评估中介机构提高审核评估效率的根本途径，也是管理人提高财产调查工作高质量的创新方案。

重庆安盾财税法律研究院  邓涛          

2020.10.26