实质合并破产规则下如何会计合并
安盾财税法律研究院 邓涛
重庆立信会计师事务所谢 云婷
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摘要：2018年3月出台的《全国法院破产审判工作会议纪要》第32条提到“当关联企业成员之间存在法人人格高度混同、区分各关联企业成员财产的成本过高、严重损害债权人公平清偿利益时，可例外适用关联企业实质合并破产方式进行审理。”关联企业实质合并破产（以下简称合并破产）的各关联企业财产和债务如何合并？在实施合并财产债务过程中，以合并资产负债表为目标的合并会计处理工作（以下简称会计合并）不可或缺，我们认为，会计合并应突破《企业会计准则》的报表合并原则，以债权人公平受偿为准绳，分析性确认各关联企业有效财产和债务，分析性处理成员间的内部交易，合并统一主体下的账面资产负债，最终形成统一主体的偿债能力分析报表。以下为笔者探索的观点，抛砖引玉，供破产界同行进一步探索。
关键词：关联企业；人格高度混同；实质合并破产；会计合并
一、合并破产的会计合并应突破会计准则的报表合并原则，以追求真实有效结果为导向
（一）应突破会计准则的报表合并原则。《企业会计准则》有关合并的会计原则体现在《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称《企业合并》会计准则）、《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称《合并财务报表》会计准则）两个会计准则的规定中。《企业合并》会计准则规范的是企业与企业之间发生合并交易行为如何进行会计处理，分为会计确认、计量两个步骤，第一步确认合并行为是同一控制还是非同一控制或是非控制（所谓同一控制，指合并双方在合并前是否同受一方或多方控制），确认合并对价，第二步是对合并对价按账面价值或公允价值进行会计计量。《合并财务报表》会计准则规范的是当出现母公司控制子公司条件下应当如何编制母公司与子公司合并报表。合并报表合并的范围、合并的程序应当按该准则的要求进行。
王新欣老师在《全国法院破产审判工作会议纪要要点解读》一文中，阐明了“实质合并破产中的‘合并’，并不是公司法、企业法上的组织合并即公司合并…实质合并破产的各企业的法人人格，仅仅是在破产程序中不再视为独立。是一种以对资产与负债统一公平处理为目的的法人人格模拟合并”。本文认同王老师的观点，认为合并破产不是公司法意义上企业交易行为，其合并的会计处理及合并报表的编制，不能教条化的借鉴会计准则的相关方法，应突破《合并准则》的基本原则，以维护债权人公平清偿合并破产目的准绳，在分析关联企业资产负债各会计科目的实际状况下，编制真实有效的合并报表。
（二）以“追求真实有效的结果导向”为合并原则。
表现为：1.力争实现实财产账实相符，账实不一致的，以实际财产调整账目，这种方法类似于存货盘点中采用的“实地盘存财务制度”，以期末实际盘点的数量倒轧实际消耗的数量。2.力争实现债权资产、股权投资等可有效回收，不能收回的外账、关联企业的内部往来，直接核销或列入“待处理”财产。
之所以贯彻“真实有效的结果导向”原则，原因有三，1.遵循了“维护债权人公平受偿”的准绳，只有真实有效的财产，才可能为合并破产程序提供有效的价值依据，便于债权人正确决策。2.破产程序的高效率要求，如果以常规的查账方式，理清关联企业混乱的账目，将过度延长审计时间，也未必有正确的结果，迟到的公平不再是公平。3.此会计合并是模拟合并，非彼会计准则的规范性合并，并不违反会计合规性原则。破产程序结束后，会计合并中“核销的财产”仍应“恢复原貌”，按会计准则的方式进行规范处理。
二、会计合并前应分析性确认各关联企业有效财产和债务
实务中，进入破产程序的企业虽设置帐簿，但因“帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐”的情形非常普遍，在对单个企业开展的《财产状况调查专项审计报告》（以下称《审计报告》）中，注册会计师对难以查账的会计项目常以“因账目混乱，无法核实”下审计结论。若以账目混乱的单个企业为基础，实施关联企业的会计合并，必然导致合并后的资产负债仍然账目混乱。
因此，在合并破产之前，对各单个企业资产负债项目开展分析判断，确认真实有效的财产和债务，十分必要。建议开展以下会计处理工作：
（一）《审计报告》已经审核的资产，可以作为真实有效的财产予以保留。
审计报告审核认定的资产，都是履行了审计准则规定的审计程序，可以确认该资产真实有效。例如：货币资金的审核需要履行盘点和银行余额对账程序；存货资产的审核需要履行实地盘点程序；应收款项的审核需要履行往来账函证程序；无形资产的审核需要履行产权核实程序等。
（二）管理人编制并最终形成的《债权表》中确认的债权，可以作为有效的债务予以保留。
管理人根据《债权审查表》、《债权审查复核通知书》的记载，及债权人的确认或反馈意见进行复查，最终形成的《债权表》所反映的债务状况，相比较于《审计报告》反映的负债状况，更为真实有效。原因是注册会计师对负债的审计主要立足于债务人账面记载，在审计程序中，也往往有意回避对个别负债的函证程序(破产程序中的特有情形，因为函证可能中断诉讼时效)。
（三）未核实确认的资产，应分析性判断和处理。
对因“难以查账”无法在破产程序的有限期间核实的资产，可以分类分期及时处理。以下思路供参考：
1.实物资产，包括原材料、在产品、产成品、固定资产等。因账实不符的，可以直接核销不实部分；因清理难度大等难以短期确认的，可在备注栏以“待处理”分类说明实际情况；“待处理”的财产，可以遵循会计的稳健性原则，视为“无效财产”，在合并前从账面资产中减除。
2.债权资产，包括应收账款、其他应收款、预付账款等。因账目混乱，经函证无回函等难以核实的，可在备注栏以“待处理”分类说明实际情况。“待处理”的账款，可以遵循会计的稳健性原则，视为“无效财产”，在合并前从账面资产中减除。特别说明，若债权往来中挂账的是关联企业，存在难以核实的，可不必在“待处理”备注栏中单独反映，而是在合并内部债权债务时进行处理。
3.股权类资产，包括短期投资、长期投资等。因被投资方未提供财产状况等原因不能核实被投资项目的财产状况的，可在备注栏以“待处理”财产分类说明实际情况。“待处理”的财产，可以遵循会计的稳健性原则，视为“无效财产”，在合并前从账面资产中减除。
4.减值准备金的处理。《会计准则》要求对部分资产类科目计提减值准备，例如：应收款项的坏账准备科目，存货的跌价损失准备，无形资产减值准备等，计提的基本原则是会计稳健性，计提的基本假设是持续经营，计提的意义在于报表使用者谨慎了解会计信息，但在破产程序中，债权人更加关注的是债权资产可回收价值、实物资产的重整价值或清算处置价值，并不会过于信赖减值准备金的计提比例。建议在破产程序中不计提减值准备，其资产账面余额也不扣除已计提的减值准备。反映账面原值的好处是：简化了合并破产时减值准本抵销的会计处理，提高合并会计处理效率，也完整反映了资产账面原值，为评估机构、债权人全面了解资产价值提供参考。
通过上述“去伪存真”的会计处理，优化各关联企业的资产负债，为保证下一步会计合并打下了基础。
三、会计合并中分析性处理成员间的内部交易
关联企业相互之间发生的内部交易形成的资产和内部往来账务如何处理？理论上，可以参照《合并财务报表》会计准则的方法，以及《全国法院破产审判工作会议纪要》第36条“人民法院裁定采用实质合并方式审理破产案件的，各关联企业成员之间的债权债务归于消灭，各成员的财产作为合并后统一的破产财产”，抵销关联企业相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响。破产实务中，我们认为，在立足“维护债权人公平受偿”为准绳的原则下，可以结合具体情况，灵活处理。以下为部分探索思路：
（一）关联企业间的股权投资的处理
原则上，合并前投资方账面科目为对关联企业的长期股权投资，被投资方账面科目为实收资本，且账面价值一致，则合并后应当按账面价值从合并资产中减除投资方的股权投资。
例外情形1：若投资方账面科目为对关联企业的长期股权投资，被投资方账面科目为其他应付款，且账面价值一致的，则合并后应当按账面价值从合并资产中减除投资方的股权投资，同时减除被投资方的其他应付款。
例外情形2：若投资方与被投资方账面价值不一致，例如一方按权益法计量长期股权投资，与被投资方实收资本不一致，或人为账务处理错误等，只要未发现投入资金通过关联企业“走路外逃”情况，合并中可以减除长期股权投资账面价值。
（二）关联企业间债权债务往来的处理
原则上，关联各方之间往来账只要对账相符，即分别核销债权债务即可。
而实务中，对账不一致的例外情形比对账一致的情况更为普遍。情形一：多方（三方及以上）关联企业间的往来账，账目混乱，无法对账。例如A支付100万给关联发B，B收到后直接从银行账户划款给关联C企业100万，B没有做账，往来款的账目结果是：A做了其他应收款-B的账务处理，C做了其他应付款B的账务处理。对账的结果是A应收B的款项100万，而B的账不欠A，C应付B100万，而B的账上没有C的债权。为什么B没有记账，原因是B只是资金过路而已，关联企业发生这样的资金过路走账情况很常见，过路方会计不做账也很常见，这就是实务中导致关联企业账目混乱一大原因。情形二：代为收款，账目混乱，难以对账。例如A列为失信人，银行账户被冻结，A告知客户将应付的货款划到关联方B账上，A账上未登记应收账款-B，B收到货款后账上登记了其他应付款-A，导致对账不一致。
对关联企业往来账不一致的情形，只要未发现通过关联企业“走路外逃”转移资金的情况，建议“快刀暂乱麻”，分别核销账面余额。
（三）内部销售产品（提供劳务）的处理
按照《合并财务报表》会计准则，合并企业之间的内部交易不会增减产品价值，因此报表合并时应消除内部交易对价值的影响。例如，A公司销售产品价格组成=成本80元+毛利20元，卖给B公司价格100万元。A、B合并后，应将20元毛利消除，还原为产品的成本80元，因为内部交易不应当产生增值的毛利。
关联企业合并破产是否应当进行这种抵销影响的会计处理？建议做不抵销影响的简化处理方式。原因是：合并破产的财务报表财产最终体现为清算或重整假设下的市场价值，而不是资产负债表的账面价值，因此，与其在合并报表中调整产品内部交易的影响，不如在对财产进行市场价值评估时再做调整。
四、编制统一主体下的资产负债报告
通过上述对关联企业单体资产负债的“去伪存真”的处理，对关联企业间内部交易的处理，即可合并统一一个主体的账面资产负债状况。合并的方法是简单的资产负债中同类项目的汇总，合并的结果应当编制统一为一个主体的资产负债合并报告，报告的内容可参照会计准则的规定，反映四大部分：
（一）合并资产负债表
本表为关联企业统一为一个主体下的资产负债表。资产端反映货币资金、应收款项、存货、固定资产、长期投资、无形资产等在合并日的账面价值。负债端反映短期借款、应付账款、其他应付款、应交税金、应付职工薪酬、共益债务等在合并日的账面价值。资产减去负债后的差额，反映为净资产。
（二）合并报告编制政策说明
说明合并前对各单体报表的不实无效资产处理、对关联企业间内部交易处理的总体原则，会计合并的方法，合并报告的使用限制等。例如：在使用限制中应当声明“1.本合并报告是以关联企业的账面价值为基础进行的，因此合并的结果也是账面价值，不是市场价值，不能直接作为偿债能力分析的依据。2.本报告合并中对明显不实的资产负债、内部交易进行了核销，该核销行为仅为合并破产程序之目的进行的模拟会计处理，不是实际的财产损失处理行为”。
（三）合并报告重大事项附注
反映资产负债重大事项的合并处理过程、合并结果的明细分类说明等。例如：
关于应收款项，可以披露合并过程中关联企业间核销的款项及金额、无法核实等待处理的应收款项金额等。在合并结果中确认的应收款项中，可以按账龄、应收账款、预付账款、其他应收款等属性分类反映。
关于存货资产，可以披露合并过程中账实不符的处理原则、有账无实存货的数量金额等。在合并结果中确认的存货中，分类反映在产品、产成品、原材料等子目的账面金额。
（四）合并后的资产负债明细表
资产负债明细表反映的是资产负债类的科目余额表。该表应是相关利害关系人完整了解合并情况的主要资料，也是偿债能力分析中开展财产状况市场价值评估的主要依据，因此，除了在表中列示科目余额外，可以按项目属性增设分类信息。例如：固定资产，可以列示规格、使用年限、计提折旧等；长期投资，可列示投资时间、股权比例、被投资方净资产价值等。
五、最终形成统一主体的财产及债务分析报告
实质合并破产的实质是关联企业的全部债权人能够获得相对公平的财产受偿，统一一个主体后的财产及债务报告才是债权人最终关心的合并成果。
编制合并财产及债务报告，是基于偿债能力分析目的之需要。编制过程中，应做好以下工作：
（一）财产评估工作。合并财产，应当反映为财产的市场价值。评估机构应当以合并会计处理的资产账面价值为基础，对各类财产进行分析评估。
1.对最终确认破产清算的关联企业，一般采用清算假设的价值类型，评估该部分财产变现的清算价值。
2.对最终确认破产重整的关联企业，一般采用市场价值的价值类型，评估该部分财产重整的市场价值。
3.对清算式重整、出售式重整等的关联企业，可采用投资价值的价值类型，评估该企业的壳资源或项目整体价值的市场价值。
4.对应收款项等非实物资产，可直接采信合并资产负债表中应收款项的账面价值，一般不再进行评估。
（二）债务分类工作。合并的债务，在合并资产负债的负债总额基础上，按照分配顺位进行分类反映。例如：以房地产开发为主营业务的关联企业合并后，可以按偿还顺位对应的债权人依次分类为破产费用、共益债权、业主债权、工程优先权、担保债权、职工债权、税收债权、普通债权等。
（三）偿债分析说明。如有必要，可以对合并前后主要企业的清偿率结果进行对照分析，以数据量化佐证合并破产的经济性和相对公平性。例如：经济性方面可以数据分析因采用了合并方式，节省了清理成本，节省了审理时间，提高了财产价值；公平性方面用以数据分析，普通债权人在合并前和合并后清偿率的重大变化。
结语
关联企业实质合并破产中，合并会计是必要的工作环节。在会计合并处理过程中，突破会计准则的合并原则限制，简化会计处理科目，模拟核销不良资产和关联企业内部交易，编制真实有效的合并资产负债报告，最终形成统一主体的财产及债务分析报告，是实现合并破产债权人公平受偿为目的工作思路的有益探索。
