会计师事务所在企业破产重整挽救中的服务定位

重庆安盾财税法律研究院  邓涛          

重庆立信会计师事务所  王丹          

前言

具有重整价值的困境企业，利用破产重整程序，减轻债务包袱，引进投资人，实现涅槃重生的方案，事关债务人、债权人、投资人等多方利害关系人。重整方案是否可行，在战略决策、风险预判、方案选择等顶层设计中，需要重整方案定量分析、执行效果定量考核等微观数据基础夯实。本文从会计师事务所的服务定位展开，分析在困境企业重整挽救中，会计师事务所如何利用其专业经验，落地顶层拯救方案，切实为困境企业脱困贡献会计师事务所的专业价值。分析浅显，旨在抛砖引玉，供破产界同行参考。

一、

通过破产程序脱离困境的路径里需要会计服务

企业遭遇经营困境，脱困的决断不仅需要顶层的决心和勇气，更需要严谨的逻辑推敲，细致的数据分析。

破产重整方式脱困的通常路径，一般会经历七步，每一步路径都离不开会计服务助推前行。

第一步：以财务数据为基础，债务人做出破产重整程序抉择

第一步非常重要，是战略决策。即为什么选择破产重整，而不是选择庭外重组或庭内破产清算？

深圳中院《审理企业重整案件的工作指引（试行）》第二十二条、第二十三条关于重整价值和挽救可行性的规定，给出了选择重整的参考标准。从定量分析的角度考虑，选择重整方案需要用两方面的关键数据来支撑。

一是企业困境原因的数据分析，表现为：经营亏损原因分析；资金严重不足原因分析；资不抵债原因分析。

二是起死回生可能性的数据分析，表现为：需要注入多少资金，企业才能恢复经营；恢复经营后的重整价值是否明显大于清算价值；重整计划完成后企业能否持续经营等。

数据分析离不开会计服务。

第二步：以清理家底为目的，对财务数据进行合规性自查和治理

为降低进入破产程序后因违规追责的风险，企业在作出破产重整方式挽救企业的抉择后，应当首先对自身财务数据进行合规性自查清理，并对清理中发现的重大违规问题进行治理。违规性指标直接表现在财务记录上，因此对与财务相关的违规性问题开展自查并及时整改治理财务问题更为重要。这些重大问题主要表现在：

一是否有完整的账册凭证，每一交易数据的证据链是否都反映在账册里，若没有则可能涉嫌因涉嫌隐匿会计凭证被处罚风险；

二与股东关联的支出记录会计凭据是否完整，是否存在挪用资金、侵占资金、抽逃资金等的情况，若存在则可能面临因触犯刑事责任的重大风险；

三会计记录中是否存在破产法第31条、32条、33条有关的无偿、低价转让财产、提前个别清偿债务等情况，若存在则可能面临违规处理财产被追究责任的重大风险。

四是否存在偷逃税款行为，若存在则可能面临因偷税漏税被税收行政处罚的风险。

在自查清理后，对重大问题进行整改，真实反映企业的困境现状，真实解剖困境的原因，企业的实际控制人才可以以干净家底，向潜在投资者寻求救治方案。

数据清理离不开会计服务。

第三步：寻找投资人合作，以真实合规财务数据赢得资方理解

这里的投资人包括有资金实力的债权人、产业战略投资人、财务投资人等。困境企业引进投资人前，首先是配合开展财务尽职调查，财务尽调中的重点财务指标包括：

一是尽调企业提供的财产状况、账面价值是否客观，表现在企业的财产价值是否被高估或低估。例如，应收款项等债权价值是否因未计提坏账被高估;企业资质、品牌、集团协同价值等无形资产因账面未体现被低估。

二是尽调企业提供的债务金额是否完整，是否存在隐形或有债务。

三是进入破产重整程序后可能减免债务的金额。

四是尽调企业新增资金预算的合理性。困境企业融资的用途是解决恢复生产所需的流动资金缺口，或是扩大生产所需固定资金，资金投入与产出的预算是否合理，需要在尽调中对投资者可能取得的投资收益与意向投资人反复测算。

五是投资方式和投资收益的测算。投资人在重整项目中获得投资收益的多少，将对重整计划产生重大影响。收益率过低，投资人可能对项目的投资意愿较小;收益率过高，可能阻碍重整计划草案的通过。因此，在测算投资收益时，应结合重整计划中债权清偿率目标、行业通常的投资报酬率等因素后合理测算投资收益上限。

寻找投资人离不开会计服务。

第四步：以财务数据为支撑，编制预重整方案

与投资人、主要债权人达成重整意向后，债务人先走预重整程序是较好的路径选择。预重整方案的核心是债权清偿方案，利益各方围绕清偿方案的各项内容展开分析、论证、谈判，达成一致意见后，参照预重整政策或按照当地法院预重整规定内容编制预重整方案。预重整方案中量化分析反映的财务指标包括：

一是债务人现状的全面信息披露，必要时进行审计和评估。披露内容是资产负债的情况、最近一年经营的情况。

二是债务人财务困境的原因分析。例如：亏损原因、资金入不敷出的原因，原因分析均需要财务数据支撑。

三是预重整方案中的经营方案分析。例如：预计的经营收支指标的可行性需要用财务预算编制的方法进行分析和评价。

四是清偿方案的可行性分析。例如：资金流入、资金流出的预算指标分析；债权人分配现金或实物的方案分析。

五是编制具有重整价值及重组协议可行性的分析意见报告，财务数据的分析说明是分析意见的核心内容。

财务指标分析和披露离不开会计服务。

第五步：递交破产重整申请的同时申请自行管理，并以财务数据作为支撑自行管理的条件之一

向法院递交重整申请的相关资料，已经在第四步准备完毕，因此这一步的工作重点不是财务数据的分析，而是申请破产重整后的自行管理。自行管理的申请在本环节非常必要，《全国法院民商事审判工作会议纪要》（以下称九民纪要）规定债务人提出重整申请时可以一并提出自行管理的申请，明确了自行管理需满足四项条件，其中“第（1）债务人的内部治理机制仍正常运行，第（2）债务人不存在隐匿、转移财产的行为”，需要财务证明。

申请自行管理的条件准备离不开会计服务。

第六步：重整自行管理期间，帮助管理人开展财务状况调查，获得债权人的理解，顺利通过重整计划草案

重整自行管理期间，在管理人的监督下债务人继续营业。在该阶段，债务人应当巩固预重整的工作成果，积极配合管理人开展财产状况调查工作，主动接受管理人监督，谨慎开展重整期间自行管理的事务。具体到财务数据方面反映为：

一是自行管理期间，债务人继续营业的运营价值是否有所增加，具体表现为营业收支是否有结余，资产负债比率是否有所降低等。

二是否遵守破产法规则下的财产保管、处置等相关规定。例如：是否有破产法第31-33条无偿、低价转让财产的行为，是否有扩大共益费用开支等情况。

三是配合中介机构清理财产状况与债权申报的工作情况。例如：对审计机构提出审查质疑进行解释，对评估机构初评结果进行反馈，清理立案前未申报的税收债权等。

四是参与编制重整计划草案，量化到资产负债、营业收支、现金流量的财务预算等是否科学可行。

重整程序的财产状况调查、重整计划草案的编制离不开会计服务。

第七步：执行重整挽救计划，以财务数据反映计划执行效果

重整挽救计划是围绕重整计划草案开展的落地实施活动。债务人实际经营业绩如何、清偿方案分配的进度和金额是否到位都反映在具体的财务数据里。财务数据是否真实完整，与会计核算和财务管理质量直接关联。

重整计划执行期间离不开会计服务。

小结：从困境企业做出破产重整抉择开始，至重整计划执行完毕，反映了挽救困境企业的全过程，挽救过程中涉及的财务数据的真实性、数据分析结果的可参考性、财务监管制度执行的有效性，都需要会计师事务所等中介机构的专业力量加以夯实。

二、

会计师事务所在破产重整拯救中的服务定位

在中小企业破产脱困路径中，涉及债务人企业及股东、债权人、投资人、管理人、人民法院、政府等多方参与人。会计师事务所的服务如何定位应当明确，即服务对象是谁？服务内容是什么？如果服务的对象和服务的内容都含糊不清，必然影响服务的价值。

（一）服务对象

（1）政府、法院、管理人。他们是协助困境企业脱困的管理协调机构，虽然在关键程序、重大事项协调中发挥了挽救困境企业的特殊作用，但其管理协调工作与困境企业生存没有直接利害关系，也不主要利用会计师事务所的审计咨询服务成果来挽救企业。所以即便会计师事务所接受政府、法院、管理人的委托，参与破产程序中企业管理服务，也并不必然代表他们就是会计师事务所参与挽救服务的关键委托人。

（2）债权人。虽然债权人的债权受偿与企业的生存与发展息息相关，债权人会议机构在破产程序中行使类似股东权利并作出重大事项决策，但债权人并非经营管理者，在挽救企业的过程中（特别是企业发展方面）仍难以发挥关键作用。所以即便会计师事务所接受债权人的委托，参与破产程序中的审计服务，也并不必然代表他就是会计师事务所参与挽救服务的关键委托人。

（3）投资人。重整投资人向困境企业输入了资金血液，在挽救困境企业中发挥了至关重要的作用。投资人挽救困境企业主要有整体购买和与债务人原股东合作经营两种方式。投资人整体购买方式将由投资人自己的团队继续经营，此时会计师事务所若参与的企业服务实质是投资人投后管理中采购的会计服务，并非会计师事务所主动参与的挽救企业服务，以即便会计师事务所接受投资人的委托，参与破产程序中的会计服务，也并不必然代表投资人就是会计师事务所参与挽救服务的关键委托人。

（4）债务人。债务人作为被挽救的企业，他只是破产程序中被挽救的对象，也一定不是会计师事务所参与挽救服务的关键委托人。

那么，谁是会计师事务所的关键委托人呢？笔者观点：困境企业的实际控制人（以下称实控人）在企业有重整价值和挽救可能的背景下，对企业的自救与发展起到了至关重要的作用。会计师事务所将实控人作为服务的主体，为实控人控制的困境企业展开挽救服务，更能充分发挥破产重整挽救企业全路径的服务价值。

（二）服务内容

中国注册会计师协会秘书长舒惠好《关于新时代注册会计师行业职能问题的思考》一文，将会计师事务所的服务职能归结为鉴证、增信和增值服务，其中鉴证职能主要指在股权与经营权分离情况下，对公司经营者的管理绩效提供的报表鉴定和证明服务，目的是为股东提供监督和决策参考；增信职能主要指为债权人、政府等因与公司发生借贷、交易、投资、资助等行为所做的专项审计，目的是增加外部报告使用者对会计信息的可信度；增值职能指为企业增收借支、控制经营风险等提供的财务顾问服务，目的是增加企业的营运价值。三种服务职能可能分别被委托，但一种服务职能完成的服务成果却可能满足多种使用目的。例如：委托方要求会计师事务所提供年度报表审计服务，同时要求提交发现问题的管理建议书，该审计成果既满足了股东的知情权、参与监督和考核权，又可以作为银行贷款的信息增信依据，其管理建议书还可以作为加强内部管理的重要参考，实务中，这样的审计服务已成为委托方采购审计服务的常态化要求。

那么，年度报表附加管理建议书的审计服务，是否适合破产重整挽救服务呢？我们把以提供鉴证功能为主的年度报表审计、提供增信功能为主的专项审计、提供增值服务的财务顾问服务列表进一步分析：

 

	鉴证服务	增信服务	增值服务
服务对象	股东、争议当事人	投资人/债权人/政府	董事/高管/实际控制人
服务目的	监督、鉴定	增加信用	增加企业价值
服务内容	提供定性定量定责等的审计意见	充分披露委托审计的事项，但不要求定责。	提升企业价值、控制财税等重大风险
服务产品举例	国企（上市公司）年报审计/经济责任审计/ 司法审计/内部审计/资金补助审计/资产损失鉴定/资本金验资	投资财务尽职调查/破产财产状况调查/贷款年报审计/高新企业认定审计/国企财务合规性评价/绩效评价	内部控制制度评价与治理服务/上市前的辅导服务/破产管理服务/投资可行性咨询服务/会计人才外包服务/财税常年顾问服务
独立性	与企业及高管无利害关系	与企业及高管无利害关系	不要求独立性，但不得再接受外部报告使用者委托的审计服务。

综合上表分析可知，会计师事务所服务功能的定位与服务目的关联性最强，服务目的反映了委托方最核心的需求。例如：会计师事务所传统服务中最常见的年度报表附加管理建议书的审计服务，其核心目的是向股东提供鉴证和监督目的需求，管理建议只是审计的副产品；又如以辅导公司上市为目的咨询服务，在咨询过程中必然要审核公司财务核算的合规性，审核的结果也为股东提供了年报鉴证功能，但报表审核结果不是目的，辅导整改问题才是服务的核心内容。因此，只有深刻理解了委托人的委托目的，才能提供最适合该目的的服务内容。

困境企业通过破产重整重获新生的过程中，企业的实控人需要会计师事务所提供的是增值服务，目的是挽救企业，与债权人、管理人、投资人采购会计师事务所服务有内在的差异。我们从挽救的七步路径分析实控人采购会计师事务所服务的特点。

第一步：实控人做出战略决策阶段的会计服务

本阶段实控人会高度私密的去寻找自己最信任的会计师，帮助自己参谋分析是否选择破产重整挽救企业。会计师代表会计师事务所或仅代表个人，为实现实控人的抉择目的扮演军师角色。这个阶段，其他利益主体均未参与，即没有其他服务目的的会计师事务所参与进来。

第二步：开展公司自查与治理的会计服务

本阶段实控人最大的痛点是担心因企业和自身的“原罪”进入破产程序被曝光受处罚，因此治理企业现存问题是实控人最急迫的大事。实控人委托最信任的会计师和律师团队，以根治问题为目的，协助开展自查自纠服务。由于本阶段还处于高度机密时期，所以其他利益主体及委托的会计师事务所仍未参与进来。

第三步：寻找意向投资人的会计服务

本阶段企业将自查清理后的财务家底，融资计划，破产重整挽救方案，向具有投资实力和相关产业背景的投资者提出融资意向。投行一般不会直接采信困境企业自身委托的会计师事务所出具的财务审计报告，而是基于独立性原则，投资者另行委托会计师事务所对拟投资企业展开财务尽职调查和法律服务。企业实控人委托的会计师事务所与投行委托的会计师事务所提供的会计服务在本阶段出现服务竞合。那么，在两家会计师事务所同台参与服务的过程中，实控人委托的会计师事务所（以下称甲方会计师事务所）其服务内容与重点有何特别之处，我们仍从挽救目的，强调甲方会计师事务所的服务要点。

一是从财务专业上协助投行开展尽职调查。针对投行在尽调中提出的质疑，甲方会计师若能从专业角度答疑解惑，不仅增加了可信度，也提供了解决方案，更能推动尽调工作进度。例如：针对投行会计师质疑的长期亏损原因，甲方会计师可利用前期帮助企业自查清理的工作总结报告及时向投行陈述。陈述要点包括：收入、成本、费用各要素导致亏损的原因分析，输入资金与减亏的因果分析等，消除投行的担忧，增强投资抉择的信心。

二是与投行共同制定可行性投资方案。挽救方案的可行性分析报告一般由困境企业初步拟定，配合投行投资分析工作中，甲方会计师将与投行的会计师等继续就投资方案反复测算，促使融投双方在数据分析中达成高度一致的意见，形成具有被市场多数投资人都可接受的投资方案。例如，对某烂尾楼的投资方案，甲方会计师事务所将以“楼盘的预期销售收入、投入成本量化分析得出新增价值，测算清偿老债成本、投资成本后投资净收益，最终得出投资可行性分析结论”的推演过程，引导和说服投行的会计师等专业人士，经共同商议反复调整，达成共同认可的投资可行性方案成果，该成果不仅增加了投行信心，更坚定了实控人选择破产重整挽救困境决策的决心，体现了甲方会计师事务所的专业服务价值。

第四步：预重整期间的会计服务

本阶段企业的财务家底将进一步“曝光”，主要债权人、临时管理人都将参与财产状况的调查工作，同时困境企业还可能被要求提供由会计师事务所出具的有关资产负债情况的审计报告，该报告作为法院立案审查、债权人讨论预重整方案的依据。在这个阶段，聘请甲方会计师事务所出具资产负债审计报告是否程序合法，是否影响独立性呢？笔者认为只要未实质性影响报告的真实性，可以由甲方会计师事务所出具审计报告。理由如下：

一是由谁委托的程序不存在禁止性规定。全国性文件例如《破产审判工作纪要》无相关规定；地方性文件例如重庆破产法庭刚出台的《关于管理人选聘其他社会中介机构的工作指引（试行）》等，仅对在破产程序中选聘会计师事务所审计做了规定，而预重整阶段，即便是临时管理人选聘会计师事务所，其选聘程序是否经债权人同意也没有明确规定。

二是甲方会计师事务所提供审计报告，能够满足预重整阶段各报告使用人的需要。甲方会计师事务所参与了企业的自查清理、配合了意向投资人的财务尽调，对企业的财务家底比较熟悉，虽然委托程序上有瑕疵，但从共同的挽救目的考虑，甲方会计师事务所因对审计对象有较深的了解，其出具审计报告更能全面客观反映企业财务现状，审计报告既满足了报告使用者的可信度，也符合破产立案要求提交审计报告的形式需要。

三是提高审计效率。提高挽救效率也是挽救的重要手段，甲方会计师事务所在提供增值目的的会计服务中，同时提供增信目的审计报告，与另行外聘请的其他会计师事务所进场重复履行审计程序相比较，较大节约了审计时间。

值得一提的是预重整程序中谁出具审计报告是在充分遵循意思自治的前提下做出的选择。若债权人要求更换会计师事务所进行审计，企业实控人应当充分征求债权人临时管理人的意见，接受其他会计师事务所审计。

更需注意的是甲方会计师事务所在预重整期间出具的审计报告不得在破产重整程序中继续使用。重庆破产法庭《关于管理人选聘其他社会中介机构的工作指引（试行）》规定“破产程序中可以不予继续审计的情形（四）强制清算程序、执行程序中已经进行审计或者债务人、债权人或者利害关系人自行委托其他社会中介机构进行审计，管理人经审查认为审计报告符合破产审计要求的；”北京破产法庭关于降低办理破产成本的工作办法（试行）“15.破产申请受理前，执行程序中已经作出审计报告，且审计结论满足破产案件需要的，可以在破产程序中继续使用。”以上规定虽然放宽了审计使用时效和继续沿用破产程序前审计报告，但也强调了采用破产程序前的审计报告须考虑该报告的目的与用途，即审计目的是用于清算和执行目的，且在执行程序和清算程序中使用过的报告。

检验标志电子化，为机动车所有人、驾驶人以及相关行业和管理部门提供电子证照服务。

第五步：破产重整申请期间的会计服务

如前所述，困境企业在债权人、投资人等的帮助下开展自救是挽救的通常方式。在重整期间，管理人管理或债务人自行管理的方式选择中，即使按通常的债务人自行管理方式，也需要经过法院批准的流程。为提高重整效率，《九民纪要》开设了可以在重整申请的同时申请自行管理的窗口，一旦申请理由被法院采纳，债务人在接到法院裁定重整申请和同意自行管理的通知后，不必再履行财务资料等的移交工作，而是继续沿用过去的制度、人员开展继续营业。因此，做好自行管理申请的准备工作十分重要。甲方会计师事务所可以独立于债务人的第三方名义出具《债务人自行管理条件符合性审核报告》，报告内容以《九民纪要》关于自行管理期申请的四项条件为标准，发表符合性审核意见。甲方会计师事务所提供该报告的目的也是基于对企业的挽救服务，增加法院对自行管理申请条件的可信度，提高审理效率。

第六步：重整计划草案编制期间的会计服务

重整计划草案的编制工作可以早于引进意向投资人阶段，但正式编制草案期间一般在第一次债权人会议结束至重整计划草案通过之日，因为一债会后，各类性质的债权申报基本完成，财产状况也可能由中介机构出具了初步的审计和评估结论。《破产法》第八十一条规定了重整计划草案应当包括的内容：“（一）债务人的经营方案；（二）债权分类；（三）债权调整方案；（四）债权受偿方案；（五）重整计划的执行期限；（六）重整计划执行的监督期限；”。第八十条也明确了“债务人自行管理财产和营业事务的，由债务人制作重整计划草案”。即债务人主导编制重整计划草案，草案的编制水平将重大影响重整计划草案的通过率。甲方会计师事务所在本阶段的服务内容很明确，即协助实控人编制重整计划草案的财务部分内容。服务的主要事项包括：

一、参与经营方案的设计和财务测算。经营方案由盈利模式、经营成本、经营成果、风控措施等具体方案组成。

盈利模式是围绕对经营赚钱的路径展开的分析说明，甲方会计师事务所可以用数据分析模型提供盈利模式选择的依据。例如：房开企业脱困方案中销售模式是采用自销还是分包代理商销售，或分零销售还是整体销售，财务数据都是重要的决策手段；

经营成本是围绕盈利模式对成本管理方式的具体分析。例如：开发企业建安成本管理是外包建筑商还是自建，甲方会计师事务所可以提供建造成本的工程造价预算，为成本管理方案提供数据参考；

经营成果是依据盈利模式前提下开展的经营收入与支出的预算分析得出的经营净利润，在重整程序中即所称的新增营运价值，甲方会计师事务所应用财务预算方法帮助测算复核经营预算指标，确保新增营运价值的准确性。

风控制度是围绕经营方案制定的内部控制制度。内控制度是保障经营方案实施到位的重要措施。例如：开发企业的成本管理制度、资金管理制度，制造行业的存货采购、生产、销售、盘存制度等，都是防范企业内部人舞弊创设的防火墙，甲方会计师可以帮助新的“董事会”决策层，建立以控制舞弊风险为主要目的风控制度，为重整计划执行阶段的监督内容提供考核标准。

二、债权分类方案的审定。债权分类中的难点和利益敏感区主要是优先债权、普通债权、共益债务等模糊地带的顺位之争。出现模糊地带时需要甲方会计师事务所站在挽救目的立场为企业争取利益。

例如：税收债权与税收共益债权的审定，在重整立案前企业未申报但已产生应税义务的增值税、土地增值税、房产税等，在重整期间应补充确认为税收债权，若不自行申报，税务机关可能将该部分未申报的税款作为新生税款的共益债权，要求企业随时清偿，甲方会计师事务所利用管理专长，帮助企业清理出“假”的共益税收债权，减少了企业随时支付的压力；

又如：税收滞纳金、税收的教育附加，应当作为普通债权，在债权分类中容易被混淆仍纳入了税款优先债权，甲方会计师事务所应对债权分类方案进行审查，对未调整进入的普通债权的项目及时提出异议。

再如：共益债务中甲方会计师事务所在重整期间提供顾问服务产生的费用，管理人参照《破产法》第42条“（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；”应继续履行该合同，并将未支付的服务费用列入共益债务顺位中清偿。

三、债权受偿方案的设计。受偿方案中既要遵循绝对优先权的顺次受偿原则（即排位在先的先清偿，清偿完毕后再由次位债权清偿），又要合理设计普通债权人的清偿率，在清偿资金并不充足时，受偿方案能否得到各类表决组的通过，需要方案的反复推敲设计。甲方会计师事务所可以从债权受偿资金分配方式、受偿期限、交易税收承担方式、小额债权人分配方式等配合管理人设计受偿方案。

例如：受偿资金分配方式中，以物抵债或以现金偿还，甲方会计师事务所可结合经营方案的现金流量预算数据提供设计思路；

又如：以物抵债或拍卖处置财产的交易税金（增值税、土地增值税等）的承担方案设计中，甲方会计师事务所可以出具税收转嫁咨询意见，提供“约定由买受人承担交易税费”的政策依据，降低受偿方案中的破产费用或共益债务；

再如：受偿期限的方案设计中，甲方会计师事务所可以结合现金流量表中关于筹资方案、经营方案的数据流入进度分析，提供小额债权人、大额债权人分别的受偿期限方案等。

第七步：重整计划执行期间的会计服务

本阶段管理人不再履职管理职能，而是“退位”履行《破产法》第90条的监督义务。企业将重心转移至经济建设上，甲方会计师事务所在执行阶段可以扮演内部审计加管理咨询服务的角色，既代表投资人提升困境企业的财务管理水平，又为管理人、债权人提供反映企业财务状况的第三方咨询意见，发挥监督作用，最终目的仍是为企业实控人实现挽救目标提供咨询服务。具体表现为：

一、围绕重整经营方案，帮助企业完善内部控制制度，特别是建立健全事关企业重整计划保值增值指标、资金清偿目标能否实现的基本制度。例如：成本管理、资金管理、资产管理制度等；

二、向未参与经营管理的投资人、债权人定期披露执行效果，会计师事务所可以通过内部审计程序，对执行期间的资产负债、经营收支、债权受偿情况进行审核，对完成情况与计划情况的差异原因提出分析意见，形成内部审核报告；

三、对执行中出现的经营异常、内控制度执行问题，提出管理建议，帮助实控人推进重整计划目标在整改中继续前行。

小结：会计师事务所基于与债务人的实际控制人的信任基础，接受实控人或债务人的委托，参与企业挽救全过程的财务咨询服务，帮助债务人脱离困境，是会计师事务所在破产管理中的创新业务。会计师事务所在新业务的服务定位下，站在实控人的立场，坚守会计准则，运用会计方法、审计技术、财务管理、涉税管理等综合知识和经验，在破产重整过程中，开展以挽救企业为目的财税服务，达到破产程序中各方参与人的理解和认可，并最终实现重整后的债务人再获新生价值，是破产重整挽救企业中中介专业机构发挥作用的一大亮点。

三、

发挥会计服务价值的实践方案探索

从以上服务定位的分析，会计师事务所在挽救企业中能充分发挥其增信增值功能的价值。如何发挥价值，实践中，我们总结了一套全过程的服务方案，供同行参考。

示例，我所正在参与服务的重庆市D房地产开发公司，该公司已进入了破产重整程序，目前正在拟定重整计划草案。在庭外重组阶段，我所与D公司的实控人C先生签订了重整全过程财税服务方案，该方案经反复调整，已形成了比较完整的服务体系，并得到了管理人、人民法院的采信。以下为要点摘录：

（一）签约主体甲方：D公司、C先生，

乙方：L会计师事务所

解读：将实控人C先生纳入委托主体，体现了服务对象的立场定位，同时也明确了C先生也是承担义务和责任的一方主体。

（二）服务目的：通过对甲方的财税服务，实现甲方实现重整计划目标。

解读：服务目的决定服务内容，本方案明确了会计服务目的是提供增值服务而非审计鉴定服务。

（三）服务期限：签约之日至重整计划监督期满日

解读：重整计划执行期可能长于管理人的监督期，服务期限之所以止于监督期，考虑的是监督期满后，乙方协助甲方配合管理人、人民法院的任务基本结束。当然，服务期限没有固定标准，本例体现了是双方的意思自治。

（四）服务内容

第一阶段：重整立案前的财税风险梳理与治理

梳理甲方立案前的重大财税风险，指导甲方开展风险问题治理。

第二阶段：协助完成自行管理申请

参照《九民纪要》关于重整申请的同时可以提交自行管理申请的规定，协助甲方规范自行管理申请的四项条件及完成申请报告，包括：

1.规范公司治理行为；

2.建立或完善相关财务管理制度；

3.整改可能存在的破产法第三十一条至三十三条的行为；

4.协助编制自行管理申请报告书。

第三阶段：配合重整程序中的调查工作

在管理人及会计师事务所、评估公司等中介机构开展重整期间财产状况调查过程中，协助甲方配合相关财务工作，包括但不限于以下服务内容：

1.配合甲方准备相关财务资料；

2.解释、回答管理人等提出的质疑问题；

3.对审计报告、评估报告的初稿提出反馈意见；

4.协助甲方完成管理人、会计师事务所、评估机构等交办的其他调查工作。

第四阶段：协助编制重整计划草案

（一）协助甲方编制重整计划草案中要求的经营方案，包括：

1.协助甲方设计重整模式，包括：存续性重整、出售式重整或清算式重整模式的选择理由、数据分析；

2.对既定的经营方案进行财务预算编制，包括：资产负债的预算、经营收支预算及现金流预算；

3.协助甲方、管理人完成经营方案中的其他事项。

（二）协助审核债权分类确认方案

根据《破产法》关于重整计划草案中债权确认的相关规定，对共益债权、担保债权、工程优先权、职工债权、税收债权、普通债权的分类和确认进行审核，对债权分类争议的事项，提出反馈意见，包括：

1.协助甲方确认属于为债权人共同受益的共益债务，包括：按照《破产法》第十八条是否需要继续履行双方未完成的合同等债务事项；

2.协助甲方确认税收债权、税收共益债务、税收破产费用。

（三）协助编制债权人受偿方案

通过财务数据分析，协助甲方、管理人编制最佳的债权受偿方案，包括：

1.根据现金流分析，提供以物抵债、现金清偿方式的选择依据；

2.根据税收政策分析，提供新生税款适用税收优惠政策的依据；

3.根据现金流分析，提供各顺位债权人受偿期限确认的依据。

第五阶段：协助重整计划执行期间的财税事务管理

在管理人实施的重整计划监督期内，协助甲方参与财税管理并配合管理人的监督要求，包括：

1.代表甲方实控人、投资人和管理人对企业开展内部审核，定期披露重整计划目标的完成情况；

2.对降低开发成本提出管理建议；

3.对控制涉税风险、降低税负成本提出管理建议；

4.对资金管理等风险控制制度执行效果定期进行评估并提出管理建议；

5.协助甲方、管理人完成重整计划执行期满的监督报告。

四、

建设高质量会计服务团队的实践探索

综上所述，会计师事务所为破产重整企业提供挽救服务，即使只是会计专项服务，也需要具有会计核算经验、内部审计经验、财务管理经验、税收策划经验、财务分析经验、资产评估经验、破产法务经验等复合型会计技术团队组成，否则，是不可能高质量完成挽救中的会计专项服务的。人才团队的高质量决定了服务高质量。

在破产企业服务的人才团队建设中，我们开展了三学一证的实践探索：

1

一学是在培训中学习。我们设置了以破产管理为主题的服务体系，从基础的财务会计、中级的财税管理、高级的破产重整管理，分别设置了3-4门讲座课程供会计人员学习，同时也派出项目骨干参与全国性破产法论坛、专题讲座活动，通过培训提升人员的理论水平。

2

二学是在交流中学习。目前开展了每两月一期的《案说财税法》、每季度一期的《破产法财税沙龙》活动。《案说财税法》由财税律师设计案例问题，以财务、税务、法律一体化的方案解决问题，会计师与设计人共同学习交流案例，提升处理财税问题的法律思维水平。《破产法财税沙龙》是以处理破产管理中典型财税问题开展的沙龙交流，会计师与主题发言人共同学习理解财税政策，交换处理问题的经验，提升会计师的破产管理感性知识。

3

三学是在项目中学习。破产管理项目实践中，我所派出的项目团队也进行了多专长的组合，一般由财务管理、财务审计、税务管理经验丰富的会计师税务师分别担任各阶段的项目主办，在项目管理过程中，项目主办、项目助理内部互相交流，并在与律师团队，其他会计师事务所团队、债务人会计同行等外部交流中得到服务水品的较快提升。

一证是指在对破产管理从业会计人员发证管理，我院（安盾财税法律研究院）设置财务秘书认证管理制度，对具有破产管理从业经历、通过财税知识考试的会计人员，颁发初、中、高级财务秘书证书，取得不同级别的证书者给予奖励，级别越高奖励越多，以证促进会计人员的积极向上行为。

结语：以挽救企业重生为目的，由企业实控人委托会计师事务所开展的破产重整全过程会计服务，在实践中已经开始出现星星之火。本文也是基于实践的探索，形成了会计服务工作总结。希望借以此文，抛砖引玉，引来更多的管理人、会计同行，参与到破产重整财务管理的实践中，为推动破产重整挽救企业贡献会计服务力量。

2022年3月