浅析管理人审核破产房地产企业土地增值税税款的难点问题
作者：安盾财税法律研究院 邓涛
重庆丽达律师事务所 肖竟
本文在“破产理论与实务问题主题征文活动”中获评：二等奖
一、
背景案例
A房产企业，开发了30万方商住楼项目，规划局颁发的建设用地规划证和建设工程规划证证载均为一个项目，A企业分两期开发，开发前未在税局备案。一期为住宅及商业裙楼，二期为写字楼及商业裙楼。开发及销售情况为：一期物业中住宅全部售完仅余10%的商业物业自持未售，二期也于两年前取得预售许可证，销售量为20%，两期共计销售量为总建筑面积的60%。土地增值税申报情况为：一期未清算，已按预征率申报并缴纳了土地增值税；二期未清算，按预征率申报了土地增值税税额900万元但未缴纳。2020年11月，A企业因资不抵债申请破产重整，当地法院于11月30日裁定受理申请（以下称受理日）。12月15日，主管税务局按未缴纳的预征土地增值税税款900万元向D破产管理人申报了土地增值税债权。
管理人对主管税务局申报的该税款债权，是按预征率认定的900万元还是按实际清算的税款认定？不同的认定结果对债务人缴纳税款有何影响？在破产程序中确认土地增值税税款还有哪些难点？如何解决？以下为笔者观点，抛砖引玉，供破产同行届探索交流。
二、
房地产开发企业土地增值税清算的特点
(一)税务机关对于进行土地增值税清算具体时间的自由裁量权较大
《土地增值税清算管理规程》国税发〔2009〕91号（以下称《清算规程》）第十条“对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的”。
该条款规定了纳税人进行土地增值税清算的条件，在达到了该条件后，税务机关具体何时要求纳税人进行清算随意性较大。实务中，主管税局为平衡当年征税指标或其他目的，可以要求纳税人在达到清算条件后立即或延迟清算。如果是延迟清算，该条也为税收征管人员“不作为”找到了理由，因为条款并未限定具体的清算时间。而在破产程序中，怠于清算的后果可能直接影响税收债权和破产费用的确认。
(二)征税机关清算审核工作量大且审核工期长
对纳税人提交的清算资料进行审核，是征税主管机关的必经程序。《清算规程》第五条规定了“主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。”
清算审核的内容较多，审核的程序和方法较为复杂，例如，对收入的审核，不仅包括正常销售收入的审核，也要关注抵款、投资、福利分房等视同销售收入，审核内容不仅看发票、合同，还要结合资金流水、销售面积审核关联性、合理性。对扣除项目的审核，审核内容涉及土地成本、前期费用、建设成本、基础设施、配套实施、间接费用、开发费用等7个主要项目，审核的期间覆盖项目开发的全部周期，在项目涉及多房屋业态、分期开发等情况下，成本的确认和分摊则更为复杂，审核工作量较大。实务中，土地增值税的审核工作期间（包括纳税人自查清算和主管税局审核）通常多达数月甚至超过一年，在破产程序中，这样的审核时限将影响破产程序的高效开展。
(三)清算结果对纳税主体的开发成本影响较大
土地增值税为行为税，是对转让土地使用权及地上建筑物的行为征税，税款以转让收入扣除相关成本费用后的增值额乘以相应的税率计算，税率区间为30%至60%，增值额越高税率越高。增值额按普通住宅、非普通住宅、非住宅分类确认，其中普通住宅类增值率不超过20%的免土地增值税。非普通住宅和非住宅则没有前述优惠政策，商业物业属于非住宅，因此实务中开发企业大多选择自持商业物业，以降低因销售该类物业产生的高额土地增值税税负。而在企业进入危机时期，商业物业往往“被迫”销售，尤其是在进入破产程序后，高价抵账较为普遍，由此产生的土地增值税税款将可能是破产程序中最大的税负成本。
三、
破产程序中审核土地增值税税款的难点问题及解决建议
结合背景案例，解析在破产程序中审核房产企业土地增值税税款的难点问题，并提出笔者的建议。
(一)土地增值税清算单位的划分标准单一
依据《清算规程》，房产企业土地增值税的清算单位是纳税人开发的具体项目。土地上的项目分期开发的，以各期的项目为清算单位，对于分期项目的划分，各地税务局多以工程规划许可证记载的分期项目为标准，例如四川省和贵州省。
案例中A企业的30万方商住楼项目,规划局颁发的建设用地规划证和建设工程规划证证载均为一个项目,并未对其进行规划分期，根据前述地方性规定，对A企业的30万方商住楼项目只能整体作为一个清算单位进行土地增值税清算，对A企业自行分为两期开发的行为税务局不应予以认可。
在破产申请受理日，A企业的30万方商住楼项目整体销售面积为60%，另外二期的预售许可证取得时间不足3年（虽然建设用地规划证和建设工程规划证未对30万方商住楼项目进行分期，但是A企业实际上分为两期开发，且分别取得预售许可证），尚未达到《清算规程》第十条规定的可以进行土地增值税清算的条件，税务局未对其进行清算不违反《清算规程》的规定。
难点问题：管理人对于审核土地增值税的清算单位认定标准，是直接遵照《清算规程》的规定将整体项目认定为清算单位，还是以A企业自行划分的一期和二期项目分别认定为清算单位？
根据《清算规程》，A企业的30万方商住楼项目未达到清算条件，在进入破产程序后，税务机关再以符合条件进行土地增值税清算，则形成的税款将被列为破产费用，在A企业的一、二期项目能够明显区分的情况下，该种处理方式会损害债权人利益。以A企业分期开发的项目为清算单位，更能准确及时区分税款债权，因而更为合理。合理的解决方案是：因一期已经全部开发并大部分销售，且成本核算基本规范，可将一期开发的项目作为清算单位进行土地增值税清算，采用查账征收方式，准确核算应纳税款。鉴于该清算单位属于破产受理日之前达到清算条件的清算单位，所以清算的未交税款全部作为税收债权申报。特别说明，由于截止破产受理日税务机关实际上尚未进行土增税清算，所以，在破产程序中清算出的应交土地增值税税款不属于欠缴税款，不应征收滞纳金。依据：《国税函[2010]220号国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第八条“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”
小结：在破产程序中开展土地增值税清算，对清算单位的确定，建议既要判断是否符合《清算规程》的规定，同时应分析将破产受理日前已销售但未清算的项目作为独立清算单位的合理性和可行性，在综合合规性、合理性、可行性因素后，以破产程序中确定的清算单位开展土地增值税清算，更能公平合理地将破产申请受理日未清算的土地增值税税款，分别确认为税款债权和破产费用。
(二)破产企业很难确定受理日前已达到清算条件但尚未清算的土地增值税清算启动时点
A企业在破产受理日前已经销售的一期项目，假设按前述第（一）点笔者的观点，视其为独立的清算单位且已达到清算条件，何时启动清算工作事关税收债权何时确认。在破产程序中，审核土地增值税与核实债权债务是同期开展的且具有较强的关联性。例如本案中，对A企业以房抵工程款的交易，房款收入与工程成本、施工方债权相关联，即只有对施工方申报的债权确认后才能确认该项工程成本，同时确认抵施工方债权的房屋销售收入，假若施工方未及时申报债权，抵房销售收入与施工成本无法核实，土地增值额就不能及时确认，土地增值税税款就不能核实。
那么，何时启动土地增值税清算才合适呢，当然是在能准确提供销售收入和扣除额凭证资料时。在破产实务中，这个时点一般是在第一次债权人会议后所有债权基本确认之时。
小结：破产程序中，因土地增值税清算中的收入和扣除额等依赖于债权确认等前置条件的影响，且清算工作期间较长，建议清算工作的启动时间推迟到第一次债权人会议后进行。
(三)核定征收土地增值税税款简化了程序却可能增加破产企业税负
2006年国家税务总局国税发[2006]187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定了符合核定征收条件的房地产开发企业，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税，核定征收条件包括：“（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的”。2010年国税发[2010]53号《关于加强土地增值税征管工作的通知》确定核定征收率原则上不得低于5%。而江苏省高院直接明确破产企业因土地成本历史资料缺失，无法确定成本扣除项目金额的，由管理人出具相关情况说明，税务机关可对破产企业土地增值税采用核定征收的方法，核定征收率不低于5%。”
按照国税总局和地方法院的政策，在破产程序中，对符合条件的企业采用核定方式征收土地增值税是合规的。A企业因历史资料缺失，与工程债权相关的工程成本无法准确确定，符合核定征收的条件。且核定征收省去了漫长的查账核算环节，可以提高破产程序的效率。假设A企业一期实现销售收入20亿元，按5%的核定征收率则应缴纳土地增值税1亿元。
问题：破产程序中，债权的确认与计量，优先和核心的原则是“公平”。假设A企业土地增值税采用查账征收方式，预计应缴纳税款4000万元，与核定征收方式结果1亿元形成巨大差异，对其他债权人显失公平。分析两种征收方式税款差异巨大的主要原因，一是查账征收对住宅销售有未达到增值额20%免税的优惠，而核定征收不区分住宅和非住宅一刀切地适用核定征收率；二是查账征收充分考虑了扣除额，对不能准确计量的利息，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算，而核定征收不考虑开发费用扣除额，只需要按收入乘以5%征收率。
小结：进入破产程序的企业，已经处于经营困境。土地增值税在房地产企业的税负成本中占较大比重，合理降低税负成本是破产程序中管理人维护债权人权益的重要工作。除非必须适用核定征收，管理人应充分运用专业经验，说服主管税局，采用查账征收方式清算税款，客观、合理降低土地增值税税负。
(四)破产程序中对破产企业土地增值税的清算时限有限制
假若在破产程序中管理人已与主管税局达成一致，A企业采用查帐方式清算一期项目的土地增值税，由于清算工作量大，且与收入及扣除额相关的部分债权债务需要一债会后才能确认，那么，A企业应该在什么时候完成土地增值税税款的清算工作？如果未在申报期申报土地增值税税款债权，有什么后果？企业破产法第五十六条规定“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报”，但是补充申报的后果，各地法院表态差异明显。例如：苏高法〔2020〕224号未明确补充申报的后果，即对此前进行的分配，仍有可能受税款债权新增的影响而重新分配。而扬州中院扬中法〔2020〕22号、重庆高院渝高法〔2020〕24号等明确了“但此前已进行的分配，不再对其补充分配。”关于此前已进行分配的理解，笔者认同“此前分配是指确定了分配计划而非已经分配完毕”的观点，如果按此观点，土地增值税税款债权如果不纳入补充分配的范围，将倒逼主管税局必须在债权申报期内完成土地增值税清算，否则，补充申报不能分享到以前的分配额度。因此，何时完成清算工作，事关土地增值税债权申报，事关税收债权和其他债权人的重大利益。
小结：由于土地增值税税款占税收总成本比重较大，进入破产程序后，建议管理人高度重视清算工作，提请主管税局及时启动清算工作，如果不能在债权申报期内完成清算，应在一债会上告知全体债权人，将完成清算的时限控制在重整草案或清算分配方案提交前，并阐明未在时限内完成清算“不再进行补充分配”的后果，充分维护税收债权和其他债权人利益。
(五)土地增值税税款在破产企业中税款属性难以定位
假若A企业在提交重整计划草案前，已经完成了一期项目土地增值税的清算工作，税款金额4000万元，销售面积10万平米，即400元/平米的土地增值税。主管税局了解到，A企业重整计划很可能通过，计划执行期间还有8万平米的非住宅待销售，主管税局决定不在债权申报期内申报土地增值税税款，而是延迟到重整计划执行完毕后补充申报，理由之一是依照《清算规程》A企业现在的销售额未达到85%的可以清算的条件，理由之二是在重整计划执行期间可以将整个项目的土地增值税作为新生税款纳入破产费用，达到比税收债权更优先的清偿顺位。
问题：破产受理日前发生尚未清算的土地增值税税款，在破产程序中应当确认为新生税款纳入破产费用随时清缴还是确认为税收债权？
笔者观点，即使土地增值税未达到清算条件，但破产受理日前已发生销售转让的房屋，应当确认为税收债权。依据《中华人民共和国土地增值税实施条例》“第十五条纳税人应按照下列程序办理纳税手续：（一）纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报”。破产受理日前发生的转让房产行为未申报缴纳的税款，属于税收债权。
小结：在破产程序中，经主管税局审核确认的土地增值税税款，应区分破产受理日前后的房产销售状况，确认税款属性。破产受理日前发生销售行为的房屋，其土地增值税无论是否预征、是否在破产受理日前清算，均应归属于税款债权；破产受理日后新发生的房屋转让行为产生的土地增值税，为新生税款纳入破产费用。管理人在审核土地增值税税款时，可与主管税局书面沟通，形成一致意见，公平合规合理处理好税款属性问题。
四、
结语
回到文首问题，我们认为，本案中的土地增值税税款债权，不能按债务人申报的900万元认定，而应按实际清算确认的税款认定。房地产企业的土地增值税清算表现出清算规则较多、清算工作量较大、清算周期较长、税负成本较高等特点，在企业进入破产程序后，土地增值税清算的特点与破产程序中高效性、公平性、债权顺位等特点相冲突，如何解决冲突中出现的问题，管理人应高度重视土地增值税审核的重要性，及时沟通主管税局或同时聘请专业机构，采取查账征收为原则、合理划分清算单位、准确区分税收债权与新生税款等方式，化解土地增值税清算的突出矛盾，尽量实现破产房产开发企业各债权人公平受偿。
