建议《破产法》第127条增加对“难以查账”情形的处罚内容

作者：安盾财税法律研究院 邓涛

重庆丽达律师事务所 徐丽霞

前言：《中华人民共和国破产法》（以下称破产法）第一百二十七条明确了拒不提交财务资料行为人的法律责任，法条分两款，前款为“债务人违反本法规定，拒不向人民法院提交或者提交不真实的财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付情况和社会保险费用的缴纳情况的，人民法院可以对直接责任人员依法处以罚款”，后款为“债务人违反本法规定，拒不向管理人移交财产、印章和账簿、文书等资料的，或者伪造、销毁有关财产证据材料而使财产状况不明的，人民法院可以对直接责任人员依法处以罚款。”

该条的立法目的通过是对债务人违法向法院、管理人提交、移交资料的行为进行惩罚，督促债务人有关人员配合清算财产状况，保障司法程序顺利进行，保障债权人利益。而实务中有关人员拒不提供相关文件的情形较少，触发该条的司法判例也较少。实务中管理人因接收的财务资料混乱导致难以查账，难以界定债务人财产状况是否真实、是否存在伪造隐匿情形的情形较为常见。如何界定“难以查账情形是债务人的主观故意还是过失责任？如何处罚破产过程中导致“难以查账”后果的责任人？笔者建议增加本条关于“难以查账”情形的处罚内容，供同行参考。

一、

破产程序中“难以查账”的情形

《中华人民共和国税收征收管理法》第35条列举了核定征收应纳税款的六种情形，其中第四种情形在实务中较为常见，即纳税人“虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的”。之所以对前述“难以查账”情形采用核定征收应纳税款方式，其主要原因有二，一是保障税源不流失，不能因为查账难就不收税；二是带有惩罚性，采用核定税率计算的税负通常比同行业采用查账征收计算的税负要高，既然纳税人乱做账，就要受到高税负的惩罚。

“难以查账”不仅在税收征收管理中较为常见，在破产程序中，难以查账的情形也较为突出，表现形式有：

（一）做账人员缺位

会计做账是根据经济业务开展的会计确认、计量、归类、报告等活动，而经济业务是由不同岗位的人员共同完成的，例如材料的采购业务，须有采购员、库管员、质检员、会计、经理等多人协作才能完成，如果会计岗位缺位，其结果就是“无账”可查或可查的仅是非会计人员做的“流水账”。在破产企业中，会计人员离职、更换通常更为频繁，管理人调查会计账时，往往原做账人员已经离职，无人能解释清楚账务的来龙去脉，这就导致了“难以查账”。

（二）会计科目使用混乱

不同会计科目计量不同性质的经济业务，如果记账时会计科目使用错误，就会导致后面查账的人难以还原该笔账务真实的业务性质。例如，企业发生的一笔借款，如果是向金融机构一年以内的借款，应归集到“银行借款”科目；如果是向民间个人借款，应归集到“其他应付款”科目，而会计人员可能将民间借款和银行借款都归集到“其他应付款”科目。又如，企业归还一笔甲的民间借款，甲指定将该笔还款支付到乙账户，如果会计人员不清楚该笔款项实际是归还甲的借款而认为其是与乙之间发生的新往来，就会把借“其他应付款-甲”，做成借“其他应收款-乙”。管理人审查这类科目混乱的账务，总是剪不断理还乱，难以查账。

（三）凭证残缺不全

会计凭证是由记账凭证和原始凭证组成。原始凭证是经济业务事项的原始单据，包括自制凭证如工资单、入库单，外部凭证如发票、收据、合同、银行对账单等。记账凭证是由会计人员审核原始凭证后，依据会计制度的科目要求所做的账务处理记录。在破产程序中，会计凭证残缺不全的情形较为突出，从而导致了难以查账。表现为：

1.有原始凭证，无记账凭证

例如，因无人做账，管理人接收到的只是债务人提供的一摞银行对账单、支付白条等原始凭证。即使管理人聘请资深会计师对该原始凭证做账，也因不清楚原始凭证的经济业务事项的实质，难以做账。例如，一笔注明为归还某个人借款的银行流水单，该款是支付利息还是归还本金，因用途不清，难以做出准确的记账凭证。

2.有记账凭证，原始凭证残缺

这类情形在往来账务处理中较为常见。例如，支付公司甲经理一笔10万元的现金，会计人员在记账凭证中反映为借记“其他应收款-甲”，贷记“库存现金”。原始凭证仅为银行提现回单，未提供其他原始凭证。该笔借款的用途质疑点较多，是该经理用于经营备用金、或个人挪用甚至是职务侵占等？因原始凭证残缺，难以对账务处理结果准确定性。

二、

在破产程序中“难以查账”的原因分析

导致“难以查账”情形的原因有多种，各种原因可能同时存在，在破产程序的管理实务中，这些因素包括：

（一）债务人故意为之

为掩饰逃废债，公司实际控制人、财务人员等，有意搅乱账目，对触发《破产法》第31、32、33、36条等的经济行为，故意隐藏原始凭证，故意做错记账凭证。导致审计人员难以查账。

（二）会计专业能力不足

当债务人面临破产境地时，原会计离职现象突出，会计人手不够，难再招聘新的会计经理，临时聘请实习生或代账机构担任会计主办也较普遍。会计人员不了解情况、专业经验不足，做错账是常事。在配合管理人调查工作中，对财务状况也往往一问三不知，导致审计人员难以查账。

（三）会计工作不尽职

在破产倒闭氛围中，长期欠薪、无“钱途”的事实，也增加了会计人员消极工作的态度。对本该胜任的工作不及时仔细认真处理账务，导致错账烂账。在配合审计人员调查账务时，故意拖延、消极怠工、频繁请假，导致审计人员难以查账。

（四）会计内控制度缺失

会计内控制度影响会计处理的准确性，例如资金管理制度、费用报销制度、存货管理制度、财务报告制度等，如果缺该类制度或该类制度执行失控，在会计凭证上直接表现出无审批记录、无经办记录、无用途说明等凭证残缺不全的情形。内控制度缺失是包括会计在内的管理层的失职行为，将较大降低会计核算质量和财务管理水平。在破产程序中，管理人接收到的低质量的“会计成果”，导致审计人员“难以查账”。

三、

“难以查账”在破产程序中的危害后果

当出现难以查账情形时，破产管理人（或委托的会计师事务所）在提交的债务人财产状况调查专项审计报告中，通常将调查结论披露为“由于债务人账目混乱，凭证证据不足，对该笔款项无法核实，以账面金额列示”，而未进一步披露账目混乱原因，更未定性“难以查账”的责任。若纵容“难以查账”情形，危害后果十分明显：

（一）管理人可能承担较大的管理风险

依据《破产法》第130条“管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任”。管理人在明知债务人出现“难以查账”情形时，不追索原因，不追究责任，将面临债权人“讨伐”，法院处罚的较大风险。

（二）债权人可能承受较大的财产损失

无论是债务人故意或过失导致的“难以查账”情形，都形成了“财产状况不明”的后果。债权人可能因“糊涂账”蒙受较大的财产损失。债务人提供糊涂账，容易引发债权人不满矛盾，甚至诱发群体事件。

（三）妨害破产案件审理的司法公正

人民法院审理破查案件，同样遵循“以事实为准绳”的原则，采信“难以查账，事实不清”的调查结论，作为破产案件受理审查裁定、宣布破产裁定、终结程序裁定等的依据，有违司法公正。

四、

导致“难以查账”的责任主体分析

《破产法》第127条，针对拒不提交、移交财务资料的情形，被处罚的主体是债务人的直接责任人，因为导致出现“难以查账”情形的往往是债务人的直接责任人。直接责任人包括：

（一）实际控制人

在做乱账活动中，实际控制人扮演直接指使、决定角色。处理具体的经济业务事项过程中，故意或不重视提供原始凭证，导致“难以查账”情形；

（二）财务经理

在做乱账活动中，扮演直接谋划、安排或直接主办角色。处理具体的经济业务事项时，故意或不重视账务处理质量，导致“难以查账”情形。

（三）会计主办

处理具体的经济业务事项时，故意或不重视账务处理质量，或专业能力不能胜任，导致“难以查账”情形。

五、

“难以查账”在破产程序中的处罚尺度分析

在破产程序中，纵容“难以查账”情形存有危害后果，因此，对“难以查账”情形应当惩罚。处罚尺度如何掌握，笔者观点为：可在遵循“程序优先，兼顾公平“的原则下，对“难以查账”情形予以“适度处罚”。

（一）关于程序优先

是指启动破产程序后至破产程序终结的期间，应当首先按照《破产法》规定程序完成财务数据的审定工作。换言之，无论财务数据完成的质量如何，都必须在程序框架下运行，不能因“难以查账”而妨碍程序进程。

破产程序中的每一道程序都需要财务数据为依据，例如：

程序	提交的财务数据
破产申请受理时	债权债务清册、财务会计报告
债权申报时	债务人的资金流水、债务清单
债权人会议期间	财产状况报告、审计报告或评估报告
破产宣告时	财产状况报告、审计报告或评估报告
破产清算期间	债权分类明细、破产费用、共益债务
破产终结时	债务清偿表、清算资产负债表、清算损益表等

在上表程序中，关于财产状况的调查时间，破产法在程序上进行了严格的期间限定，例如，破产受理时，若是债权人提出申请的，债务人应当在人民法院裁定之日15日内提交财务资料；债权申报期限为人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月；第一次债权人会议，自债权申报期限届满之日起十五日内召；如果管理人晚于该时间提供财务数据，则违背了“程序法定”原则。因此，在“破产程序”框架下，高效处理“难以查账”情形，才能不违背破产程序的法定原则。

（二）关于兼顾公平

《破产法》第127条明确了拒不提交或移交财务资料、以及提交伪造或不真实财务资料的处罚措施。但该条并未将债务人因“难以查账”致使财产状况不明的情形纳入处罚范围，“包容”或“忽略”了“难以查账”的情形。为保障债权人的合法利益，控制因“难以查账”情形造成债权人重大损失的风险，对相关直接责任人施以处罚，体现了公平原则。

（三）关于适度处罚

由于导致“难以查账”情形的原因多样复杂，既可能存在债务人的主观故意，也存在债务人的过失行为，以及非人为因素。因此，处罚应考虑适度性，既不能处罚过轻纵容债务人做乱账，也不能过重处罚，迫使债务人长时间清理账务延长破产程序进程。

如何把握处罚尺度，参考政策：江苏省高级人民法院、国家税务总局江苏省税务局发布的《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》，对土地增值税的征收规定为“因破产企业土地成本历史资料缺失，无法确定成本扣除项目金额的，由管理人出具相关情况说明，税务机关可对破产企业土地增值税采用核定征收的方法，核定征收率不低于5%。”该条款体现了“适度处罚”的立法背景。表现为：一是土地增值税核定征收方式相较于查账征收，可以节省大量的审核工作量，提高审核效率，保障了破产程序的高效审理要求；二是对历史资料缺失“难以查账”的，按不低于5%的核定征收率，维护了税收债权人利益即底线不低于5%的征收率，同时，也给税务机关适当的自由裁量权，对“难以查账”情形严重的，可以超过5%征收率征收税款。

六、

建议《破产法》第127条增加第三款内容

综上所述，为提高破产案件审理效率，充分维护债权人权益，对债务人因“难以查账”情形致使财产状况不明后果，债务人的直接责任人员应承担法律责任。

人民法院在具体实施处罚过程中，可以从定性、定责任人、定处罚量三方面进行判定。

（一）如何定性“难以查账”

会计处理是对经济事项发生活动的记录。记录过程包括：填制原始凭证、制作记账凭证、登记会计账簿、编制会计报表。记录的质量标准之一就是账目清晰。

若书证中证明债务人出现了的以下情形之一，则可以认定为导致难以查账的情形，具体表现为：

1．证证不相符

指原始凭证与记账凭证不一致，例如银行流水、购销合同、发票收据等原始凭证，与反映账目归集的记账凭证记载属性和金额应当一致而实际不相符或无原始凭证。

2．账证不相符

指记账凭证与明细账不相符，明细账是通过记账凭证的科目汇总登记形成的结果。这是简单的数据分类统计工作，若工作不严谨，仍会出现账证不相符的情形。

3．账账不相符

指明细账与总分类账不相符，总分类账是通过明细账的汇总登记形成的结果，这仍是简单的数据分类统计工作，若工作不严谨，仍会发生该情形。

4．账实不相符

狭义的账实不相符指实物资产明细账与实物数量不相符，广义的账实不相符，指账上登记的账面价值与实际的质量、数量、金额不相符，例如应收账款与买方的账核对不相符、银行存款账面余额与在银行的实际存款余额不相符等。

5．账表不相符

指明细账、总分类账与资产负债表、利润表等报表不相符。报表是账簿分类汇总的结果，这仍是简单的数据分类统计工作，若工作不严谨，仍会发生该情形。

6．其他情形

会计事务所在开展财产状况调查后出具的审计报告意见中，若披露了债务人“账目混乱、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账”结论的，也可以作为证明“难以查账”情形的证据。必要时，人民法院可以委托会计师事务所对难以查账的原因和后果进行专项审计，并以该审计结论作为定性的重要证据。

（二）如何定“责任人”

通过对“难以查账”的原因分析，我们发现如果是故意而为的，涉及的直接责任人一般与企业负责人有关，同时需要会计人员的“专业协作”；如果是非故意或不作为的，直接责任人更多为会计经办人员。即无论是故意还是非故意，责任人中的财务人员都不能“脱掉干系”。

建议参照《破产法》第15条“前款所称有关人员，是指企业的法定代表人；经人民法院决定，可以包括企业的财务管理人员和其他经营管理人员”的规定，将主管财务的高管和负责处理相关账务的财务人员确定为责任人员。

（三）如何定量处罚尺度

《企业破产法释义》对本条规定处罚尺度进行了阐释，即“人民法院可以按照民事诉讼法的规定，对债务人的直接责任人员处一千元以下罚款”,还可以依照民事诉讼法的规定，对“伪造、毁灭重要证据，妨碍人民法院审理案件的，还可以对直接责任人员予以拘留。”对于导致“难以查账”的直接责任人，沿用前述破产法的处罚尺度，较为合适，同时，对涉嫌构成犯罪的，人民法院、管理人可以直接将案件移送司法机关处理。理由为：

对“主观上存在不按会计制度做账的故意或过失，客观上存在移交的会计资料因账目混乱导致难以查账的情形，后果是妨害法院审理案件”的情形进行警示性处罚，目的是督促债务人“不做假账”，认真配合管理人调查财产状况，高效推进破产程序进程。处罚尺度可以参照《企业破产法释义》对该条的原规定。

对故意伪造重要证据导致的“难以查账”情形，增加“移送司法机关”的处理规定，是对故意做假账妨害清算的行为所采取的威慑性措施。也体现了宽严结合的处罚原则。

（四）关于在《破产法》第127条中增加内容的建议

综上分析，建议在《破产法》第127条增加第三款、第四款内容，第三款增加为“债务人违反《中华人民共和国会计法》等法律法规，提交的财务资料帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐，致使财产状况不明的，人民法院可以对直接责任人员依法处以罚款。”第四款增加为“对故意伪造重要财务资料，难以查账，涉嫌犯罪的，管理人、人民法院应当将案件移送司法机关处理。”

结语：实务中，“难以查账”情形，比现行的《企业破产法》第127条规定的拒不提交移交会计资料的情形更为普遍，对该种妨害法院审理破产案件的情形，应当纳入惩罚范围，旨在维护破产法程序公正，充分保障债权人利益。