案说财税法八：房产租赁

      A公司为一般纳税人，将位于重庆市区某商铺（2016年3月购入房产原值1000万元）租赁给B连锁零售公司，双方签订经营租赁合同，双方为非关联方，约定租赁期开始日为2017年1月1日，2017-2018两年免除租金，2019年-2021年每年收取租金210万元。分别于年初1月1日预付当年租金。

      从财税法一体化分析：

      （财）A公司房产租赁各年的会计收入如何确认？

      （税）A公司房产租赁各年需缴纳哪些税费？相关税额如何确认？

            如何为A公司减少税负？

      （法）如何为A公司房产租赁减少税负提供法律依据？

 

 

解析

      一、财：

      《企业会计准则第21号—租赁》第四十五条规定 在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。

      对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。

      假如将租赁期内租金总额按直线法平均分配确认租金收入，则2009年-2021年A公司各年应确认租金收入为：

      每年会计确认的租金收入=210×3/（1+5%）÷5=120万元

     （2016年3月购入，是营改增前购入，A公司增值税可选择一般计税或简易计税。因商铺购入无进项税额抵扣，应优先选择按简易计税5%缴纳增值税）

      2017年和2018年的收入（免租期不缴纳增值税，计算的增值税应递延）：

      借：应收账款           126

      贷：其他业务收入         120

      贷：递延税款-简易计税      6

      2019年、2020年和2021年的收入：

      借：应收账款              126

      借：递延税款-简易计税       4

      贷：其他业务收入            120

      贷：应交税费-简易计税-计提   10

 

      二、税：

      1、印花税：

      由于租赁合同属于印花税征税范围，因此应当在签订租赁合同时自行贴花完税，应交印花税=全部租金630万×0.1%=0.63元：

      2、增值税及附加：

      国家税务总局公告2016年第86号《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》中第七条规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

      1）2017年和2018年免租期：应交增值税=0

      2）2019年-2021年每年租金210万元，应交增值税=210/1.05*5%=10万元

      3）2019年-2021年每年租金增值税的附加税费为：

            应交城建税=10*7%=0.7万元

            应交教育费附加=10*3%=0.3万元

            应交地方教育附加=10*2%=0.2万元

      3、房产税：

      财税（2010）121号《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》中第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”

      1）2017年和2018年免租期间每年应按房产原值缴纳房产税：

      应交房产税=1000*（1-30%）*1.2%=8.4万元

      2）2019年-2021年每年应按税收租金收入缴纳房产税：

      应交房产税=210/1.05*12%=24万元

      4、土地使用税：

      不论是自用还是租赁均应每年按土地面积与单位面积税额计算缴纳土地使用税（略）。

      5、企业所得税：

      《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第19条规定：租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

      因此2017年和2018年税收上均不确认租金收入，每年会计确认的租金收入120万元应作纳税调减处理；2019年-2021年每年会计确认租金收入120万元，而每年税收确认的租金收入为200万元，每年应纳税调增80万元。前两年纳税调减240万元，后三年纳税调增240万元，属于暂时性差异。

      每年的税收收入扣减每年应交的城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、房产税、土地使用税和折旧费及其他费用的余额为房产租赁的应纳税所得额。

      在不考虑土地使用税和折旧费及其他费用的情况下，租赁商铺各年的企业所得税为：

      1）2017年：

      应纳税所得额 =（会计收入120-收入纳税调减额120）-印花税0.63-房产税8.4=-9.03万元，应交所得税=0

      2）2018年：

      应纳税所得额 =（会计收入120-收入纳税调减额120）-房产税8.4=-8.4万元，应交所得税=0

      3）2019年：

      应纳税所得额=（会计收入120+收入纳税调增额80）-增值税附加（0.7+0.3+0.2）-房产税24=74.8万元

      弥补2017年和2018年亏损后所得额为：74.8-（9.03+8.4）=57.37万元

      应交所得税=57.37*25%=14.3425万元

      4）2020年和2021年均为：

      应纳税所得额=（会计收入120+收入纳税调增额80）-增值税附加（0.7+0.3+0.2）-房产税24=74.8万元

      应交所得税=74.8*25%=18.7万元

      6、改变交易方式可为A公司减少税负

      取消2017年和2018年的免租期，将5年的租金总额630万元平均分配到各年，即2017年-2021年每年的租金为126万元，而租金收取的时间及金额不变，即于2019年1月1日开始收取租金，2019年-2021年每年1月1日收取租金210万元。

      通过上述交易方式的改变，可减少2017年和2018年免租期按房产原值缴纳的房产税共16.8万元，因减少了房产税扣除额，需增加企业所得税4.2万元（16.8*25%），合计可节约税金支出12.6万元。

 

      三、法

      修改租赁合同，按改变交易方式的内容对租赁合同进行修改，为减少税负提供合法依据。